ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(δ) του Ν.33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 101/2021)
16 Ιανουαρίου, 2026
[Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, ΣΤ. ΧΑΤΖΗΓΙΑΝΝΗ, Τ. ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ/ΣΤΕΣ]
VITALBRIDGE LIMITED,
Εφεσείοντες,
v.
ΤΜΗΜΑTOΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ,
Εφεσίβλητων.
----------------
Ε. Μιχαηλίδου (κα) για P.H.C. TSANGARIDES L.L.C., για Εφεσείοντες.
Μ. Κοτσώνη (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Εφεσίβλητους.
-----------
ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Η απόφαση μας είναι ομόφωνη ως προς το αποτέλεσμα, με διαφορετικό όμως σκεπτικό. Με το σκεπτικό της απόφασης Οικονόμου, Δ. συμφωνεί και η Καρακάννα, Δ. Το δικό της σκεπτικό θα δώσει η Χατζηγιάννη, Δ.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, Δ.: Ο Έφορος ΦΠΑ με βεβαίωση φόρου που κοινοποιήθηκε στους εφεσείοντες στις 20.12.2013, επέβαλε σε αυτούς ΦΠΑ ύψους €1.421.115,22 σε σχέση με την ανάπτυξη ενός ακινήτου. Οι εφεσείοντες υπέβαλαν ένσταση με βάση τις πρόνοιες του Άρθρου 51Α του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου, Ν. 95(Ι)/2000. Ο Έφορος, με επιστολή του ημερ. 30.12.2013, αποδέχθηκε την ένσταση και πληροφόρησε τους εφεσείοντες ότι το ποσό της βεβαίωσης φόρου που τους επιβλήθηκε αποσύρεται εξ ολοκλήρου και δεν υπάρχει οποιοδήποτε οφειλόμενο ποσό («η πρώτη απόφαση»).
Ακολούθως, όμως, ο Έφορος στις 28.1.2015 ανακάλεσε την πρώτη απόφαση, επικαλούμενος λόγους δημοσίου συμφέροντος.
Την ίδια ημέρα προχώρησε στην έκδοση νέας βεβαίωσης φόρου συνολικού ύψους €1.427.851,04 αναφορικά με την επίδικη ανάπτυξη («η δεύτερη απόφαση»).
Αντιδρώντας οι εφεσείοντες καταχώρισαν στο Διοικητικό Δικαστήριο την προσφυγή υπ’ αρ. 419/2015 προσβάλλοντας την ανάκληση της πρώτης απόφασης. Παράλληλα, υπέβαλαν ένσταση εναντίον της δεύτερης απόφασης, η οποία απορρίφθηκε, εκκρεμούσης της προσφυγής στις 26.5.2016. Οι εφεσείοντες δεν έλαβαν περαιτέρω νομικά μέτρα εναντίον της δεύτερης απόφασης.
Η παρούσα έφεση αφορά στην απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου επί της εν λόγω προσφυγής, δια της οποίας οι εφεσείοντες ζητούσαν:
«Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η πράξη και/ή η απόφαση των καθ΄ ων η αίτηση ημερομηνίας 28.1.2015 […] με την οποία οι καθ΄ ων η αίτηση αποφάσισαν να ανακαλέσουν την απόφαση τους ημερομηνίας 30.12.2013 είναι άκυρη και/ή παράνομη και/ή αδικαιολόγητη και/ή στερημένη οποιουδήποτε αποτελέσματος.»
Το πρωτόδικο δικαστήριο, όμως, δεν εξέτασε το ζητούμενο της προσφυγής, ήτοι τη νομιμότητα της ανάκλησης. Τούτο διότι αποδέχθηκε προδικαστική ένσταση των εφεσιβλήτων ότι η προσφυγή είχε καταστεί άνευ αντικειμένου, εφόσον η μόνη πλέον εκτελεστή διοικητική πράξη που παρέμενε ήταν η δεύτερη απόφαση. Στήριξε την κρίση του αυτή στο ακόλουθο σκεπτικό:
«Ειδικότερα, θα πρέπει εν πρώτοις να υπομνησθεί ότι πράξη για την οποία υποβλήθηκε προβλεπόμενη από νομοθετική διάταξη ένσταση ή ιεραρχική προσφυγή, χάνει την εκτελεστότητά της και συγχωνεύεται με την πράξη που λήφθηκε ή θα ληφθεί επί της ένστασης ή της ιεραρχικής προσφυγής η οποία είναι και η μόνη εκτελεστή και κατά συνέπεια η μόνη που μπορεί να προσβληθεί με προσφυγή (Λυσιώτης ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 88, Σβανάς ν. Δημοκρατίας (2011) 3 Α.Α.Δ. 576, P.T. Hadjigeorgiou Co Ltd v. Δημοκρατίας, ECLI:CY:AD:2020:C196, Αναθ. Έφεση αρ. 117/2013, ημερ. 17.06.2020, ECLI:CY:AD:2020:C196). Συνακόλουθα, ως προς τη νέα βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 28.01.2015, η μόνη πλέον εκτελεστή διοικητική πράξη είναι η απόφαση ημερομηνίας 26.05.2016. Συνακόλουθα, ως προς τη βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 28.01.2015 η παρούσα προσφυγή είναι απαράδεκτη. …»
Αυτά θα είχαν θέση εάν η προσβαλλόμενη απόφαση ήταν η βεβαίωση φόρου ημερ. 28.1.2015, η οποία και ενσωματώθηκε, χάνοντας την εκτελεστότητα της, στην απόφαση επί της ένστασης ημερ. 26.5.2016, στα πλαίσια μιας σύνθετης διοικητικής ενέργειας, έννοια στην οποία αφορά η νομολογία στην οποία παρέπεμψε το πρωτόδικο δικαστήριο.
Όμως επαναλαμβάνουμε, χάριν τονισμού, ότι το επίδικο θέμα ήταν η νομιμότητα της πρώτης και όχι της δεύτερης απόφασης. Συνεπώς έχουν δίκαιο οι εφεσείοντες όταν ισχυρίζονται ότι το δικαστήριο έσφαλε ως προς το αντικείμενο της προσφυγής.
Τούτο είχε ως αποτέλεσμα να μην εξετάσει καθόλου το επίδικο θέμα.
Ούτε, εν πάση περιπτώσει, θα μπορούσε η ανάκληση να θεωρηθεί ως μέρος μιας σύνθετης διοικητικής ενέργειας, ήτοι μιας σειράς:
«…διαδοχικών πράξεων που οδηγούν στην έκδοση μιας τελικής πράξεως, κατά τρόπο ώστε το κύρος της κάθε μιας από αυτές να αποτελεί προϋπόθεση για το κύρος της επομένης, μέχρι της τελικής πράξεως, στην οποία και ενσωματώνονται δικονομικά όλες οι προηγούμενες.» (Π.Δ. Δαγτόγλου, Γενικό Διοικητικό Δίκαιο α’, Αθήναι, 1977, σελ. 152).
Στη συνέχεια δε, σημειώνει επιγραμματικά ότι «η σύνθετη διοικητική ενέργεια αποτελεί ενιαία διοικητική διαδικασία» (ibid).
Απαραίτητο χαρακτηριστικό γνώρισμα είναι το ενιαίο της διαδικασίας. Δεν αρκεί για την στοιχειοθέτηση της σύνθετης διοικητικής ενέργειας η προηγούμενη πράξη να αποτελεί αναγκαίο όρο για την έκδοση της τελικής πράξης («σχέση αναγκαιότητας»). Θα πρέπει να αποτελεί και ικανό όρο. Θα πρέπει να υφίσταται μεταξύ τους και «σχέση αποκλειστικότητας». Με άλλα λόγια, «δεν αρκεί ότι η έκδοση της μεταγενέστερης αποφάσεως κατέστη δυνατή μόνο κατόπιν και λόγω της εκδόσεως της προηγουμένης, αλλά πρέπει, επιπλέον, και η προηγούμενη απόφαση να μπορούσε να καταλήξει μόνο στη μεταγενέστερη, να έχει ως μόνη δυνατή συνέπεια την επόμενη […] να έχει ως συνέπεια την έκδοση της τελικής και μόνο πράξεως που θα ρυθμίσει το συγκεκριμένο θέμα.»[1]
Οι αυστηρές αυτές προϋποθέσεις προκύπτουν από την ιδιαίτερα απαιτητική κλασική αντίληψη περί σύνθετης διοικητικής ενέργειας όσον αφορά τη φύση του θεσμού μεταξύ των πράξεων που την συγκροτούν, εφόσον «η κατασκευή αυτή “θέτει εκποδών μια γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, ότι δηλαδή η νομιμότητα ατομικής διοικητικής πράξεως που κατέστη οριστική μετά την πάροδο της προθεσμίας της αιτήσεως ακυρώσεως δεν μπορεί να αμφισβητηθεί”, πρέπει να έχει περιορισμένη εμβέλεια. Τούτο επιτυγχάνεται με την επιβολή αυστηρών προϋποθέσεων ως προς τη σχέση που συνδέει τις διάφορες αποφάσεις μεταξύ τους».[2] Μεταξύ αυτών των προϋποθέσεων είναι η σχέση αναγκαιότητας και η σχέση αποκλειστικότητας, ως ανωτέρω επεξηγήθηκαν.
Υπ’ αυτή την έννοια η νομολογία μας έχει αναγνωρίσει ως περιπτώσεις σύνθετης διοικητικής ενέργειας την ενσωμάτωση προσβληθείσας διοικητικής πράξης στην τελική πράξη που λήφθηκε κατόπιν ιεραρχικής προσφυγής, ή κατόπιν ένστασης εάν, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, ακολούθησε νέα ουσιαστική έρευνα της υπόθεσης (Ζίττης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (1998) 3 ΑΑΔ 394 και Μιλτιάδου ν. Υπουργείου Εργασίας, ΕΔΔ Αρ. 52/18, 15.3.2024). Επίσης οι προπαρασκευαστικές πράξεις θεωρείται ότι αποτελούν την αλυσίδα που απολήγει στην τελική εκτελεστή διοικητική πράξη με την οποία μπορούν να συμπροσβληθούν ή και να εκληφθεί ότι συμπροσβάλλονται (Λουκά ν. Δημοκρατίας κ.α. (1996) 3 ΑΑΔ 413).
Η επίδικη, εν προκειμένω, πράξη, ήτοι η ανάκληση της πρώτης βεβαίωσης φόρου, δεν αποτελούσε μέρος της σειράς διαδοχικών πράξεων που οδηγούσαν στην τελική στα πλαίσια μιας ενιαίας διοικητικής διαδικασίας. Ούτε βεβαίως ήταν προπαρασκευαστική αυτής. Άλλωστε η νομολογία δίδει ευθέως απάντηση στο ερώτημα που μας απασχολεί. Η Πλήρης Ολομέλεια στην Πολυβίου ν. Δημοκρατίας (2003) 3 ΑΑΔ 1, αποφάσισε ότι η παράλειψη, όπως ήταν εκεί η περίπτωση, ανάκλησης μιας άδειας πριν την έκδοση άλλης, δεν αποτελούσε προπαρασκευαστική ή ενδιάμεση πράξη της διοίκησης που θα μπορούσε να κριθεί ως μέρος μιας τελικής σύνθετης ενέργειας, αλλά αυτοτελή διοικητική πράξη.
Πράξεις που, απλώς η μια αποτελεί προϋπόθεση της άλλης, χωρίς να συντρέχει ο ποιοτικός δεσμός που απαιτείται να υπάρχει προκειμένου να στοιχειοθετείται σύνθετη διοικητική ενέργεια και που δεν εντάσσονται στην ίδια ενιαία διοικητική διαδικασία θεωρούνται «συναφείς πράξεις». Οι συναφείς πράξεις δεν ενσωματώνονται η μία στην άλλη. Διατηρούν την εκτελεστότητα τους.[3]
Συναφείς λ.χ. είναι, μεταξύ άλλων, πράξεις εφόσον η μια ερείδεται επί της άλλης ή εξ όσων η μία εκδόθηκε κατ’ εφαρμογή της άλλης ή εκ των οποίων η μια αποτελεί προϋπόθεση της άλλης, την οποία και συμπληρώνει, κατά τη νομολογία του Ελληνικού Συμβουλίου Επικρατείας, η οποία έχει ακολουθηθεί από τη δική μας νομολογία (Χριστοφίδης ν. Δημοκρατίας (1999) 3 ΑΑΔ 766).
Η πρακτική σημασία του κανόνα της συνάφειας σχετίζεται με την οικονομία της δίκης (Μ. Μωραΐτης, Η αρχή της οικονομίας της δίκης στις διοικητικές διαφορές, 2025, σελ. 389). Εισήχθη στο θετικό δίκαιο για τη ρύθμιση δικονομικών ζητημάτων, εφόσον επιτρέπει την αντικειμενική σώρευση αιτημάτων στο ίδιο δικόγραφο. («Συγχωρείται η δια του αυτού δικογράφου προσβολή επί ακυρώσει πλειόνων της μίας πράξεων, οσάκις άπασαι αι προσβαλλόμεναι πράξεις είναι συναφείς…», Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, 1929-1959, σελ. 274). Επιπρόσθετα, σε ό,τι αφορά στο ελληνικό δίκαιο πρόκειται για δικονομικό θεσμό που επικεντρώνεται κυρίως σε θέματα αρμοδιότητας των Διοικητικών Δικαστηρίων.[4]
Κατά τ’ άλλα, πρόκειται για πράξεις οι οποίες δεν ενσωματώνονται σε μεταγενέστερες πράξεις, διατηρούν την εκτελεστότητα τους και προσβάλλονται δικαστικά αυτοτελώς. Εάν όμως η προγενέστερη πράξη, η οποία αποτελεί το νόμιμο έρεισμα της επομένης ακυρωθεί, τότε και η επομένη θα ακυρωθεί, εάν έχει προσβληθεί εμπροθέσμως, διότι θα έχει χάσει το νομικό έρεισμα της.[5]
Εν προκειμένω, δεν υπάρχει λόγος να ασχοληθούμε με το κατά πόσον μεταξύ της πρώτης απόφασης και της δεύτερης απόφασης υπάρχει σχέση συνάφειας, εφόσον, ούτως ή άλλως, δεν προσβλήθηκε είτε στο ίδιο δικόγραφο, εάν ήταν επιτρεπτό, είτε με άλλη προσφυγή, η δεύτερη απόφαση. Η παράλειψη αυτή τη θωρακίζει με αμάχητο πλέον τεκμήριο νομιμότητας ώστε να παραμένει χωρίς πρακτική σημασία η εξέταση της νομιμότητας ή μη της πρώτης απόφασης. Κατά συνέπεια η έφεση θα απορριφθεί ως αλυσιτελής και όχι για τους λόγους για τους οποίους το πρωτόδικο δικαστήριο είχε απορρίψει την προσφυγή.
Η έφεση απορρίπτεται με €3.500 έξοδα υπέρ των εφεσιβλήτων. Το αποτέλεσμα της πρωτόδικης απόφασης επικυρώνεται, ως και η διαταγή για έξοδα.
Τ.Θ. Οικονόμου, Δ.
T. Kαρακάννα, Δ.
/φκ
ΑΝΩΤΑΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ
(Άρθρο 23(3)(δ) του Ν.33/64 – Μεταβατικές Διατάξεις)
(Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 101/2021)
16 Ιανουαρίου, 2026
[Τ.Θ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ, ΣΤ. ΧΑΤΖΗΓΙΑΝΝΗ, Τ. ΚΑΡΑΚΑΝΝΑ, Δ/ΣΤΕΣ]
VITALBRIDGE LIMITED,
Εφεσείοντες,
v.
ΤΜΗΜΑTOΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ,
Εφεσίβλητων.
----------------
Ε. Μιχαηλίδου (κα) για P.H.C. TSANGARIDES L.L.C., για Εφεσείοντες.
Μ. Κοτσώνη (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Εφεσίβλητους.
-----------
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΧΑΤΖΗΓΙΑΝΝΗ, Δ.: Oι Εφεσείοντες εγγράφηκαν στο Μητρώο ΦΠΑ ως προτιθέμενος εμπορευόμενος από τις 9.12.2008, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου (Ν.95(Ι)/2000), με επιχειρηματική δραστηριότητα την ανάπτυξη γης.
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που οι Εφεσίβλητοι πραγματοποίησαν στην επιχείρηση των Εφεσειόντων, με σκοπό α) την διαπίστωση κατά πόσο οι συναλλαγές τους κατά τις φορολογικές περιόδους από 9.12.2008 – 31.8.2013 ήταν φορολογητέες, ως και β) τον έλεγχο της ορθότητας των φορολογικών τους δηλώσεων που είχαν υποβάλει στον Έφορο ΦΠΑ για την εν λόγω περίοδο, ο Έφορος ΦΠΑ προχώρησε σε βεβαίωση φόρου εισροών ύψους €1.421.115,22. Η βεβαίωση αυτή αφορούσε συγκεκριμένο ακίνητο στην τοποθεσία παλιού λιμανιού Λεμεσού, το οποίο οι Εφεσείοντες αγόρασαν και ανέπτυξαν και για το οποίο, όπως αποφασίστηκε από τον Έφορο ΦΠΑ, οι Εφεσείοντες δεν δικαιούνται την έκπτωση του φόρου εισροών που είχαν διεκδικήσει σε σχέση με το συγκεκριμένο έργο, συνολικού ύψους €1.421.115,22.
Η εν λόγω βεβαίωση φόρου κοινοποιήθηκε στους Εφεσείοντες με επιστολή ημερ. 20.12.2013, εναντίον της οποίας οι Εφεσείοντες, με επιστολή των λογιστών τους ημερ. 23.12.2013, υπέβαλαν ένσταση στον Έφορο ΦΠΑ, δυνάμει των προνοιών του Άρθρου 51 Α(1) του Ν95(Ι)/2000, που ορίζει ως ακολούθως:
«51Α.-(1) Ένσταση δύναται να υποβληθεί προς τον Έφορο αναφορικά με οποιοδήποτε ποσό Φ.Π.Α. που έχει βεβαιωθεί και γνωστοποιηθεί σε οποιοδήποτε πρόσωπο δυνάμει των διατάξεων του παρόντος Νόμου, και αυτή δεν εξετάζεται αν υποβληθεί μετά την πάροδο εξήντα (60) ημερών από την ημερομηνία της γνωστοποίησης του ποσού Φ.Π.Α. που έχει βεβαιωθεί.»
Ο Έφορος ΦΠΑ, αφού εξέτασε την ως άνω ένσταση των Εφεσίβλητων, με επιστολή του ημερ. 30.12.2013, τους πληροφόρησε πως στη βάση των στοιχείων που είχαν προσκομίσει, έκρινε πως το συγκεκριμένο κτήριο που είχε κατασκευαστεί, αποτελεί φορολογητέα συναλλαγή ΦΠΑ και ως εκ τούτου επιτρέπεται η έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάλλεται και αφορά την ανέγερση του, ως φόρου εισροών. Γι’ αυτό το λόγο, αποδεχόμενος την ένσταση, πληροφόρησε τους Εφεσείοντες ότι το ποσό της βεβαίωσης φόρου που τους επιβλήθηκε αποσύρεται εξ ολοκλήρου και δεν υπάρχει οποιοδήποτε οφειλόμενο ποσό.
Ωστόσο, ο Έφορος ΦΠΑ με επιστολή του ημερ. 28.1.2015 πληροφόρησε τους Εφεσείοντες ότι για λόγους δημοσίου συμφέροντος ανακάλεσε την απόφαση του ημερ. 30.12.2013. Τούτο γιατί, μετά από νέα έρευνα και μελέτη όλων των δεδομένων, περιλαμβανομένων και των πολεοδομικών φακέλων και θέσεων της Πολεοδομικής Αρχής, έκρινε πως οι Εφεσείοντες δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών αναφορικά με την συγκεκριμένη ανάπτυξη.
Ως εκ τούτου, την ίδια ημέρα 28.1.2015, ο Έφορος προχώρησε σε έκδοση νέας βεβαίωσης φόρου, συνολικού ποσού €1.427.851,04 σε σχέση με την επίδικη ανάπτυξη. Οι Εφεσείοντες, με επιστολή των λογιστών τους ημερ. 6.3.2015 υπέβαλαν ένσταση εναντίον της βεβαίωσης φόρου ημερ. 28.1.2015.
Στις 8.4.2015 οι Εφεσείοντες καταχώρισαν την Προσφυγή αρ. 459/2015 προσβάλλοντας την νομιμότητα της απόφασης των Εφεσίβλητων ημερ. 28.1.2015 να ανακαλέσουν την απόφαση τους ημερ. 30.12.2013.
Μετά την καταχώριση της Προσφυγής και συγκεκριμένα στις 26.5.2016, ο Έφορος, με απόφαση του επί της ένστασης των Εφεσίβλητων ημερ. 6.3.2015, την απέρριψε με αποτέλεσμα, η εκδοθείσα βεβαίωση φόρου ημερ. 28.1.2015 ύψους €1.427.851,04 να παραμένει ως έχει. Οι Εφεσίβλητοι, εναντίον της εν λόγω απόφασης του Εφόρου να απορρίψει την ένσταση τους, ουδέποτε καταχώρισαν ιεραρχική προσφυγή στο Εφοριακό Συμβούλιο δυνάμει του Άρθρου 52(1) του Ν.95(Ι)/2000, ούτε και την προσέβαλαν με Προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο, σύμφωνα με το Άρθρο 146 του Συντάγματος.
Στα πλαίσια της Προσφυγής αρ. 459/2015, η ευπαίδευτη συνήγορος των Εφεσίβλητων ήγειρε προδικαστική ένσταση, ότι η Προσφυγή έχει καταστεί άνευ αντικειμένου, εφόσον η μόνη πλέον εκτελεστή διοικητική πράξη είναι η απόφαση ημερ. 26.5.2016.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο, αποδεχόμενο ότι η πιο πάνω προδικαστική ένσταση ευσταθεί, απέρριψε την Προσφυγή ως απαράδεκτη, με το ακόλουθο σκεπτικό:
«Ειδικότερα, θα πρέπει εν πρώτοις να υπομνησθεί ότι πράξη για την οποία υποβλήθηκε προβλεπόμενη από νομοθετική διάταξη ένσταση ή ιεραρχική Προσφυγή, χάνει την εκτελεστότητά της και συγχωνεύεται με την πράξη που λήφθηκε ή θα ληφθεί επί της ένστασης ή της ιεραρχικής Προσφυγής η οποία είναι και η μόνη εκτελεστή και κατά συνέπεια η μόνη που μπορεί να προσβληθεί με Προσφυγή (Λυσιώτης ν. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 88, Σβανάς ν. Δημοκρατίας (2011) 3 Α.Α.Δ.576, P.T. Hadjigeorgiou Co Ltd v Δημοκρατίας, Αναθ. Έφεση αρ. 117/2013, ημερ. 17.06.2020, ECLI:CY:AD:2020:C196). Συνακόλουθα, ως προς τη νέα βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 28.01.2015, η μόνη πλέον εκτελεστή διοικητική πράξη είναι η απόφαση ημερομηνίας 26.05.2016. Συνακόλουθα, ως προς τη βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 28.01.2015 η παρούσα Προσφυγή είναι απαράδεκτη. Το παραδεκτό δε αυτής δεν θα μπορούσε εν πάση περιπτώσει να διασωθεί με το να θεωρηθεί ότι με αυτήν προσβάλλεται ή συμπροσβάλλεται και η απόφαση ημερομηνίας 26.05.2016 δοθέντος ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου, με Προσφυγή μπορεί να προσβληθεί μόνο πράξη, η οποία έχει εκδοθεί πριν από το χρόνο της καταχώρησής της (Δημοκρατία ν. Ματθαίου (1990) 3 Α.Α.Δ. 2452, 2468).
Επιπλέον αποφαίνομαι πως η έκδοση νέας βεβαίωσης φόρου και ακολούθως απόφασης επί της εναντίον αυτής καταχωρηθείσας ένστασης, στερεί από τους αιτητές του αναγκαίου εννόμου συμφέροντος στην προώθηση της παρούσας Προσφυγής και καθιστά την αιτούμενη θεραπεία ως αλυσιτελή. Τούτο δε καθότι, έστω και αν κατά την έκδοσή της η απόφαση του καθ' ου η αίτηση ημερομηνίας 28.01.2015, με την οποία ανακάλεσε για λόγους δημοσίου συμφέροντος την απόφασή του ημερομηνίας 30.12.2013, είχε εκτελεστό χαρακτήρα, εντούτοις απέβαλε το χαρακτήρα αυτό μετά την έκδοση της απόφασης ημερομηνίας 26.05.2016, στην οποία και συγχωνεύθηκε, οπόταν και πάλι δε θα μπορούσε να αποτελέσει αντικείμενο αναθεώρησης (Ηλία κ.ά ν Δημοκρατίας (1999) 3 ΑΑΔ 884). Η απόφαση, δηλαδή, ημερομηνίας 26.05.2016 συνιστά την τελική πράξη μίας σύνθετης διοικητικής διαδικασίας, στην οποία ενσωματώνονται όλες οι προγενέστερες αυτής πράξεις, οι οποίες έτσι αποβάλλουν τη δική τους αυτοτέλεια, με τον αναθεωρητικό έλεγχο αυτών να διενεργείται με την προσβολή της τελευταίας πράξης (LRG Enterprises Ltd κ.ά. ν Velister Ltd, Αναθ. Εφ. 43/2014 και 48/2014, ημερ. 03/06/2020).»
Οι Εφεσείοντες θεωρούν εσφαλμένη την πρωτόδικη απόφαση και με την παρούσα Έφεση επιδιώκουν την ανατροπή της στη βάση τριών (3) λόγων Έφεσης.
Όλοι οι λόγοι Έφεσης περιστρέφονται γύρω από την εισήγηση των Εφεσειόντων, ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα δεν αντιλήφθηκε πως το αντικείμενο της Προσφυγής ήταν η απόφαση ανάκλησης ημερ.28.1.2015 και όχι η βεβαίωση φορολογίας ίδιας ημερομηνίας. Συνεπώς, εσφαλμένα κατέληξε πως η απόφαση ημερ. 26.5.2016 αποτελούσε τη μόνη εκτελεστή πράξη, διότι τόσο η βεβαίωση ημερ. 28.1.2015, όσο και η απόφαση ανάκλησης ίδιας ημερομηνίας, ως προγενέστερες πράξεις, συγχωνεύθηκαν και/ή ενσωματώθηκαν στην τελική απόφαση ημερ. 26.5.2016, η οποία συνιστά την τελική πράξη μιας σύνθετης διοικητικής διαδικασίας και ως εκ τούτου, έχασαν την εκτελεστότητα τους. Περαιτέρω, έγινε εισήγηση από τους Εφεσείοντες, πως το πρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα δεν αποδέχθηκε τον ισχυρισμό τους ότι σε περίπτωση επιτυχίας της Προσφυγής και ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης ανάκλησης, θα συμπαρασύροντο τόσο η βεβαίωση ημερ. 28.1.2015, όσο και αυτή ημερ. 26.5.2016, αφού αυτές εκδόθηκαν ως αποτέλεσμα της προσβαλλόμενης απόφασης.
Στη βάση των πιο πάνω, προχωρώ σε σωρευτική εξέταση των λόγων Έφεσης.
Το καίριο ερώτημα είναι κατά πόσο, η προσβαλλόμενη απόφαση ανάκλησης ημερ. 28.1.2015, συνιστά μέρος σύνθετης διοικητικής πράξης και ως τέτοια, αποτελεί απαιτούμενη διαδοχική διοικητική πράξη και συνεπώς προϋπόθεση για την έκδοση της τελευταίας διοικητικής πράξης ημερ. 26.5.2016, στην οποία ενσωματώθηκαν όλες οι προηγούμενες πράξεις, συμπεριλαμβανομένης και της επίδικης, η οποία έτσι, απέβαλε την αυτοτέλεια και εκτελεστότητα της. Και τούτο, έχοντας συγχρόνως κατά νου ότι η τελική διοικητική πράξη ημερ. 26.5.2016 παραμένει σε ισχύ, εφόσον ουδέποτε προσβλήθηκε με ιεραρχική προσφυγή ή ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου.
Αποτελεί βασική αρχή του Διοικητικού Δικαίου πως σύνθετη διοικητική πράξη υπάρχει όταν για την επέλευση του τελικού έννομου αποτελέσματος απαιτούνται περισσότερες διαδοχικές διοικητικές πράξεις, η έκδοση κάθε μίας από τις οποίες είναι προϋπόθεση για την έκδοση της επόμενης. Η δε τελευταία πράξη ενσωματώνει όλες τις προηγούμενες, οι οποίες έτσι αποβάλλουν την αυτοτέλεια και την εκτελεστότητα τους. (βλ. Σύγγραμμα των Ε.Π. Σπηλιωτόπουλος, Β.Θ. Κονδύλης, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου Τόμος 1, 16η έκδοση σελ. 194, Παρ. 157).
Η πιο πάνω νομική αρχή, υιοθετήθηκε από τη νομολογία του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Σχετικό είναι το ακόλουθο απόσπασμα από την απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου, Chrikar Trading Ltd v. Δημοκρατίας (2011) 3 ΑΑΔ 541, στην οποία μας παρέπεμψε η ευπαίδευτη εκπρόσωπος των Εφεσίβλητων:
«Ενόψει νομολογίας και συγγραμμάτων με βάση τα οποία σε μια σύνθετη διοικητική ενέργεια και αν ακόμα η κάθε μια εκ των συναρμολογουσών πράξεων διατηρεί τον εκτελεστό αυτής χαρακτήρα και μπορεί να προσβληθεί, από τη στιγμή που αυτή απορροφηθεί από την περατωθείσα διοικητική ενέργεια χάνει τον εκτελεστό της χαρακτήρα, κρίνουμε ότι δεν χρειάζεται να αποφασίσουμε στις παρούσες υποθέσεις αν η απόφαση της 2/8/2005 αποτελούσε εκτελεστή διοικητική πράξη ή όχι. Τούτο γιατί και αν ακόμα η επιστολή της 2/8/2005 αποτελούσε εκτελεστή διοικητική πράξη που μπορούσε να προσβληθεί με προσφυγή, από τη στιγμή που αυτή ενσωματώθηκε στην τελική απόφαση της 21/8/2006 έχασε τον εκτελεστό της χαρακτήρα.
Η πιο πάνω νομική αρχή ότι από τη στιγμή που μια εκτελεστή διοικητική πράξη απορροφηθεί από νέα διοικητική πράξη χάνει την εκτελεστότητα της, εφαρμόστηκε στις υποθέσεις Κοινοπραξία Cyprus Airports Group v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 92/2004, ημερ. 8/1/2007 και Hewlett Packard Hellas E.P.E. v. Kυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 1056/2004, ημερ. 15/1/2007, η οποία ουσιαστικά ακολούθησε την πρώτη.
Στην πρώτη υπόθεση (Κοινοπραξία Cyprus Airports Group) οι αιτητές είχαν προσβάλει απόφαση του Κεντρικού Συμβουλίου Προσφορών με την οποία τέθηκαν εκτός διαγωνισμού και επιλέγησαν άλλοι προσφοροδότες για να διαπραγματευθούν για τη σύναψη σύμβασης για το σχεδιασμό, ανέγερση, λειτουργία και διαχείριση των αεροδρομίων Λάρνακας και Πάφου. Υπήρξε προδικαστική ένσταση ότι ο αποκλεισμός τους δεν αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη. Με ενδιάμεση απόφαση ημερ. 15/12/2004 το Δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό των καθ' ων η αίτηση. Όταν όμως στη συνέχεια (13/6/2005), εκκρεμούσας της προσφυγής, εκδόθηκε τελική απόφαση για την κατακύρωση και ανάθεση του έργου σε άλλο προσφοροδότη, κρίθηκε ότι η προσβαλλόμενη απόφαση (που με την ενδιάμεση απόφαση της 15/12/2004 κρίθηκε εκτελεστή), απώλεσε την εκτελεστότητα της αφού απορροφήθηκε στην τελική απόφαση και έτσι η προσφυγή απορρίφθηκε.
Εναντίον της πιο πάνω απόφασης καταχωρήθηκε έφεση (βλ. Κοινοπραξία Cyprus Airports Group v. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 437) η οποία επίσης απορρίφθηκε. Στις σελ. 442-443 η Ολομέλεια που εκδίκασε την έφεση επανέλαβε και υιοθέτησε τα πιο κάτω από την πρωτόδικη απόφαση:
«..... Το τι αποτελεί σύνθετη διοικητική πράξη και πότε προηγούμενες πράξεις έχουν το γνώρισμα της εκτελεστότητας και είναι δυνατή η προσβολή τους ξεχωριστά, το πρωτόδικο Δικαστήριο παρέπεμψε, μεταξύ άλλων, στα πιο κάτω αποσπάσματα, τα οποία επαναλαμβάνουμε και υιοθετούμε.
Ο Σπηλιωτόπουλος στο «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου», 9η έκδοση, στην παράγραφο 157 της σελίδας 162 αναφέρει τα ακόλουθα:
«Σύνθετη διοικητική ενέργεια υπάρχει, όταν οι σχετικές διατάξεις ορίζουν ότι για την επέλευση του τελικού έννομου αποτελέσματος απαιτούνται περισσότερες διαδοχικές διοικητικές πράξεις, η έκδοση κάθε μιας από τις οποίες είναι προϋπόθεση για την έκδοση της επόμενης, η δε τελευταία πράξη ενσωματώνει όλες τις προηγούμενες, οι οποίες έτσι αποβάλλουν την αυτοτέλειά τους.»
Στο σύγγραμα Η. Κυριακόπουλος «Ελληνικόν Διοικητικόν Δίκαιον», Γ. Ειδικό Μέρος, 4η Έκδοση στη σελίδα 98:
«Επί συνθέτου διοικητικής ενεργείας προκύπτει το ζήτημα: ποία ή ποίαι εκ των πλειόνων πράξεων, αίτινες αποτελούσι την σύνθετον διοικητικήν ενέργειαν, είναι προσβληταί δι' αιτήσεως ακυρώσεως; Εφ' όσον αι πράξεις αύται, και διακεκριμένως λαμβανόμεναι, κέκτηνται το γνώρισμα της εκτελεστότητος, είναι δυνατή η απόσπασις και η προσβολή κεχωρισμένως και αυτοτελώς εκάστης τούτων, αλλά μόνον μέχρι της εκδόσεως της τελευταίας πράξεως, δι' ης περατούται η διοικητική ενέργεια. Μετά την περάτωσιν όμως ταύτης, μόνον η περατώσασα αυτήν πράξις υπόκειται εις προσβολήν επί ακυρώσει, ουχί δε και αυτοτελής, μεμονωμένη και ενδιάμεσος τις πράξις τούτο δε ισχύει και εν ή έτι περιπτώσει οι λόγοι ακυρώσεως αφορώσιν ουχί αμέσως εις την πράξιν ταύτην άλλ' εις ενδιάμεσον πράξιν, επειδή, μετά την επέλευσιν του τελικού αποτελέσματος, αι προηγηθείσαι πράξεις, συγχωνευόμεναι μετά της τελικής, αποβάλλουσι την ιδία των αυτοτέλειαν. Δια της προσβολής όμως της τελευταίας πράξεως, θεωρούνται και αι προηγηθείσαι αυτής συμπροσβαλλόμεναι, ελεγχομένης και της νομιμότητος τούτων.»
Διαβάζουμε τα πιο κάτω στην υπόθεση Pavlos Varellas Trading Co. Ltd v. Δημοκρατίας (2002) 3 Α.Α.Δ. 615, στη σελ. 637:
«Ακόμα και στην περίπτωση καθαρά ενδιάμεσων πράξεων που επιφέρουν δικό τους έννομο αποτέλεσμα, η εξήγηση της μη αναγνώρισης δυνατότητας αυτοτελούς προσβολής τους βρίσκεται στο γεγονός της ενσωμάτωσης-απορρόφησής τους στην τελική εκτελεστή πράξη. Οπότε, κατά τον έλεγχο της νομιμότητας της τελευταίας, της σύνθετης δηλαδή, ελέγχεται, ως προπαρασκευαστική της, και η ενδιάμεση.»
(Δέστε και Αγαθαγγέλου κ.ά. ν. Δημοκρατίας (Αρ.1) (1998) 3 Α.Α.Δ. 120, σελ. 125, Ηλία κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 884, σελ. 896, 897 (Πλήρης Ολομέλεια) και Κεραυνού κ.ά. ν. Δημοκρατίας (2007) 3 Α.Α.Δ. 398, σελ.400).»
Πέραν των πιο πάνω και επί του ιδίου θέματος στα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας 1929-1959 σελ. 244 αναφέρονται σχετικά τα ακόλουθα:
«Μετά την έκδοσιν της διοικητικής πράξεως της αποτελούσης το τέρμα της όλης συνθέτου διοικητικής ενεργείας, αύτη αποτελεί έκτοτε ενιαίαν πράξιν, πλήρως συντελεσθείσαν, και συνεπώς εφεξής προσβλητή είναι μόνον η τελευταία πράξις, ουχί δε αυτοτελώς μεμονωμένη και ενδιάμεσος πράξις, ήτις απώλεσε την ιδίαν αυτής αυτοτέλειαν συγχωνευθείσα εις την τελικήν. Προσβαλλομένης όμως της τελικής πράξεως παραδεκτώς προβάλλονται και οι λόγοι αναγόμενοι εις τας μερικωτέρας και συγχωνευθείσας πράξεις, η διαπίστωσις δε της ακυρότητος τινός εξ αυτών επιφέρει την ακυρότητα των ακολουθησασών μερικωτέρων πράξεων, διά την έκδοσιν των οποίων η κριθείσα ως παράνομος αποτελεί νόμιμον προϋπόθεσιν.»
Είναι φανερό από όλα τα πιο πάνω ότι και αν ακόμη η απόφαση της 2/8/2005 μπορούσε να χαρακτηριστεί ως εκτελεστή διοικητική πράξη, από τη στιγμή που εκδόθηκε η τελική απόφαση της 21/8/2006 με την οποία επιβλήθηκε το διοικητικό πρόστιμο, η απόφαση της 2/8/2005 έχασε την εκτελεστότητα της και η μόνη εκτελεστή πράξη είναι αυτή της επιβολής του προστίμου δηλαδή της 21/8/2006. Επομένως οι προσφυγές εκείνες που προσέβαλαν την απόφαση της 2/8/2005 δεν μπορούν να προχωρήσουν αφού η απόφαση αυτή έχει απωλέσει τον εκτελεστό της χαρακτήρα.»
Από την σύνθετη διοικητική ενέργεια διακρίνεται η ατομική διοικητική πράξη που χαρακτηρίζεται ως «συναφής». Το ακόλουθο απόσπασμα από το Σύγγραμμα Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου (ανωτέρω), σελ. 195, Παρ. 157 ως προς τη φύση της συναφούς διοικητικής πράξης, είναι σχετικό:
«Από την σύνθετη διοικητική ενέργεια πρέπει να διακρίνεται η περίπτωση που η έκδοση μιας ατομικής διοικητικής πράξης είναι συνέπεια μιας προηγούμενης, συνήθως σωρευτικής (ατομικής) η οποία δεν χάνει την αυτοτέλεια της και μπορεί να προβληθεί ιδιαιτέρως με αίτηση ακυρώσεως ή ως συναφής.
Συναφείς είναι δύο ή περισσότερες αυτοτελείς διοικητικές πράξεις που εμφανίζουν νομικό και πραγματικό δεσμό, έχουν εκδοθεί διαδοχικά, με αποτέλεσμα η προγενέστερη να αποτελεί νόμιμο έρεισμα και προϋπόθεση έκδοσης της μεταγενέστερης, αλλά δεν εντάσσονται, όπως στην περίπτωση της σύνθετης διοικητικής ενέργειας στην ίδια ενιαία διοικητική διαδικασία, η οποία οδηγεί στην έκδοση της τελικής πράξης. Η διάκριση των συναφών πράξεων από τη σύνθετη διοικητική ενέργεια έχει μεγάλη δικονομική σημασία εφόσον, επί συναφών πράξεων το εμπρόθεσμο της αιτήσεως ακυρώσεως κρίνεται για κάθε πράξη χωριστά ενώ στην περίπτωση της σύνθετης διοικητικής ενέγειας αρκεί η εμπρόθεσμη προσβολή της τελικής. Οι συναφείς πράξεις προσβάλλονται αυτοτελώς, υπό την έννοια ότι η νομιμότητα τους δεν μπορεί να ερευνηθεί παρεμπιπτόντως ούτε είναι δυνατή η ακύρωση της μιας για πλημμέλειες της άλλης. Εάν όμως η προγενέστερη πράξη, η οποία αποτελεί το νόμιμο έρεισμα της επομένης, ακυρωθεί, τότε και η επόμενη θα ακυρωθεί, εάν έχει προσβληθεί εμπροθέσμως, διότι θα έχει χάσει το νόμιμο έρεισμα της.»
Από τα πιο πάνω προκύπτει πως το κριτήριο διάκρισης της «σύνθετης» από την «συναφή» διοικητική πράξη συνίσταται στο κατά πόσο δύο ή περισσότερες αυτοτελείς διοικητικές πράξεις εντάσσονται ή όχι στην ίδια ενιαία διοικητική διαδικασία, η οποία οδηγεί στην έκδοση της τελικής πράξης.
Στην προκειμένη περίπτωση, εφαρμόζοντας τις πιο πάνω νομικές αρχές, καταλήγω πως η έκδοση της απόφασης των Εφεσίβλητων ημερ. 28.1.2015 για ανάκληση προηγούμενης απόφασης τους ημερ. 30.12.2013, αποτέλεσε την αναγκαία προϋπόθεση για την έκδοση της τελευταίας πράξης που είναι η βεβαίωση φόρου ημερ 26.5.2016, με ταυτόχρονη απόρριψη της ένστασης των Εφεσειόντων επί της βεβαίωσης ημερ. 28.1.2015. Πρόκειται για διαδοχικές διοικητικές πράξεις που εντάσσονται στην ίδια ενιαία διοικητική διαδικασία που οδήγησε στην έκδοση της τελικής πράξης, που δεν είναι άλλη από αυτήν ημερ. 26.5.2016.
Συνακόλουθα, είναι η κατάληξη μου πως στην τελευταία διοικητική πράξη, δηλ. στη βεβαίωση ημερ. 26.5.2016, έχει ενσωματωθεί η προηγούμενη διοικητική πράξη της ανάκλησης ημερ. 28.1.2015, ως αναγκαία προϋπόθεση έκδοσης της και συνεπώς έτσι, η απόφαση ανάκλησης, απέβαλε την αυτοτέλεια και εκτελεστότητα της.
Το γεγονός ότι οι Εφεσείοντες επέλεξαν να προσβάλουν με προσφυγή μόνο την νομιμότητα της απόφασης ανάκλησης με ημερ. 28.1.2015 και όχι της τελικής βεβαίωσης ημερ. 26.5.2016 – στα πλαίσια της οποίας θα συμπροσβάλλετο και η προηγούμενη απόφαση της ανάκλησης – είναι καταλυτικής σημασίας για την τύχη της παρούσας Έφεσης.
Όπως ορθά αποφάσισε το πρωτόδικο Δικαστήριο, στη βάση των πιο πάνω νομικών αρχών, η απόφαση ανάκλησης ημερ. 28.1.2025, με την έκδοση της τελικής βεβαίωσης ημερ. 26.5.2016 απέβαλε την αυτοτέλεια και εκτελεστότητα της, για αυτό και ορθά δεν προχώρησε στον έλεγχο της νομιμότητας της, εφόσον τέτοιος έλεγχος μόνο στα πλαίσια προσφυγής με αντικείμενο την τελική βεβαίωση ημερ. 26.5.2026 θα μπορούσε να διενεργηθεί.
Εν πάση περιπτώσει, σημειώνω πως ακόμα και αν η επίδικη απόφαση ανάκλησης, θα μπορούσε να θεωρηθεί ως συναφής διοικητική πράξη και όχι ως μέρος μιας ενιαίας διοικητικής διαδικασίας και συνεπώς σύνθετης διοικητικής πράξης (ως η πιο πάνω κατάληξη μου) και πάλι θα οδηγούμουν στο ίδιο αποτέλεσμα. Τούτο γιατί, όπως αναφέρεται στο απόσπασμα από το Σύγγραμμα Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου (ανωτέρω):
«Εάν όμως η προγενέστερη πράξη, η οποία αποτελεί το νόμιμο έρεισμα της επομένης, ακυρωθεί, τότε η επόμενη θα ακυρωθεί, εάν έχει προσβληθεί εμπροθέσμως, διότι θα έχει χάσει το νόμιμο έρεισμα της.»
Συνεπώς, ακόμα και σε τέτοια περίπτωση συναφούς διοικητικής πράξης, οι Εφεσείοντες όφειλαν να είχαν προσβάλει εμπρόθεσμα ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου και την τελική βεβαίωση ημερ. 26.5.2016, ώστε να μπορούσαν να είχαν πετύχει την ακύρωση της, εάν και εφόσον πετύχαιναν, στα πλαίσια της Προσφυγής αρ. 459/2015, την ακύρωση της προγενέστερης επίδικης απόφασης ανάκλησης, στην περίπτωση που ήθελε θεωρηθεί ότι αυτή αποτελεί το νόμιμο έρεισμα της τελικής διοικητικής πράξης ημερ. 26.5.2016.
Εν κατακλείδι, καταλήγω πως η παράλειψη των Εφεσειόντων να προσβάλουν εμπρόθεσμα την τελική βεβαίωση ημερ. 26.5.2016 είτε ως συνιστώσα σύνθετη διοικητική πράξη (ως η απόφαση μου), είτε ως συναφής με την προγενέστερη επίδικη απόφαση ανάκλησης, αναπόφευκτα οδηγεί σε απόρριψη της Έφεσης.
Για όλα τα πιο πάνω, η Έφεση απορρίπτεται.
ΣΤ. ΧΑΤΖΗΓΙΑΝΝΗ, Δ.
/Α.Λ.Ο.
[1] Ε. Πρεβεδούρου, Η σύνθετη διοικητική ενέργεια, 2005, σελ.89, βλ. επίσης σελ. 86.
[2] Πρεβεδούρου, ibid, σελ. 85.
[3] Γ. Σιούτη, Σύνθετη Διοικητική Ενέργεια – Συναφείς πράξεις, σε: Α. Γέροντας/Σ. Λύτρας/Π. Παυλόπουλος/Γ. Σιούτη/Σ. Φλογαϊτης, Διοικητικό Δίκαιο, 3η έκδ., 2015, σελ. 193, 194.
[4] Πρεβεδούδου, ibid, σελ. 113.
[5] Πρεβεδούρου, ibid, σελ. 125, Επ. Σπηλιωτόπουλος, Θ. Κονδύλης, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, Τόμος 1, 16η έκδ., σελ. 195, 196.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο