ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ
(Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 50/2024)
21 Ιανουαρίου, 2026
[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ Π., ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Εφεσείουσα,
v.
P. & M. AUTO LIMITED
Εφεσίβλητης.
--------------------
Π. Βασιλείου, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Εφεσείουσα.
Σ. Μιχαήλ (κα), για Ε. ΜΙΧΑΗΛ & ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ Δ.Ε.Π.Ε., για Εφεσίβλητη.
--------------------
ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από την υποφαινόμενη.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΕYΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π.: Το πρωτόδικο Δικαστήριο, με απόφαση του ημερομηνίας 26/6/2024, έκανε αποδεκτή την Προσφυγή Αρ. 224/2018 που η Εφεσίβλητη είχε καταχωρήσει εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 30/11/2017 με την οποία αποφάσισε την επιβολή φόρου Φ.Π.Α. συγκεκριμένου ποσού στην Εφεσίβλητη.
Σύμφωνα με τα δεδομένα της περίπτωσης, κατά τον ουσιώδη χρόνο, Έφορος Φορολογίας ήταν ο κ. Γ. Τσαγκάρης, ο οποίος είχε διοριστεί από το Υπουργικό Συμβούλιο κατά τα τότε προβλεπόμενα στο Άρθρο 4 του περί Τμήματος Φορολογίας Νόμου (Ν.70(Ι)/2014).
Αργότερα, με τελεσίδικη δικαστική απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στη Δημοκρατία ν. Ποταμίτου, Συνεκδ. Εφέσεις Κατά αποφάσεων Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 59/2020 και 104/2020, ημερομηνίας 7/6/2021, ο διορισμός του κ. Τσαγκάρη ακυρώθηκε, ως παραβιάζων τα Άρθρα 122-125 του Συντάγματος.
Το πρωτόδικο Δικαστήριο εξετάζοντας ζήτημα αναρμοδιότητας του οργάνου που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση έκρινε ότι, η ακύρωση του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας κ. Τσαγκάρη για λόγους που ανάγονται στον τρόπο διορισμού του, ως εκτός του πλαισίου λειτουργίας του Συντάγματος, επιφέρει και την ακύρωση των πράξεων που το εν λόγω όργανο εξέδωσε ένεκα της ακύρωσης του διορισμού του, όπως είναι η περίπτωση.
Εναντίον της πιο πάνω απόφασης κατεχωρήθη η παρούσα Έφεση.
Κατά την ημερομηνία κατά την οποία η Έφεση ορίστηκε ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου, υπήρξε δήλωση από την ευπαίδευτη συνήγορο για την Εφεσίβλητη, ότι ενόψει της απόφασης του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου στην Ευρυδίκη Λάμπρου ν. Δημοκρατίας, Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 141/19, ημερομηνίας 9/10/2024, αποδέχεται τον παραμερισμό της πρωτόδικης Απόφασης και παραπομπή της υπόθεσης στο πρωτόδικο Δικαστήριο προς εξέταση των υπολοίπων προβληθέντων λόγων ακύρωσης που δεν εξετάστηκαν πρωτόδικα. Σημειώνεται ότι ο ευπαίδευτος συνήγορος για την Εφεσείουσα δήλωσε ότι σε τέτοια περίπτωση δεν θα ζητηθούν κατ’ έφεση έξοδα.
Παρά την πιο πάνω δήλωση, η διαδικασία διερεύνησης της νομιμότητας των διοικητικών πράξεων έχει εξεταστικό χαρακτήρα και ανήκει στο ίδιο το Δικαστήριο, με τους διαδίκους να διαδραματίζουν υποβοηθητικό ρόλο στην ανίχνευση των γεγονότων και διαπίστωση των αρχών που διέπουν τον καθορισμό της νομιμότητας (βλ. Μιχαήλ ν. Αρχής Τηλεπικοινωνιών Κύπρου (1991) 4 Γ Α.Α.Δ. 1756).
Συνεπώς, προχωρούμε στην εξέταση της υπόθεσης.
Πρόσφατα είχαμε την ευκαιρία να εκδώσουμε απόφαση για το ίδιο ακριβώς ζήτημα στην Κυπριακή Δημοκρατία ν. Χρίστου Α. Θεοδούλου, Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 69/2022 ημερομηνίας 17/12/25 και ακολουθώντας το δεσμευτικό προηγούμενο της Ευρυδίκης Λάμπρου ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω), καταλήξαμε ως ακολούθως:
«Σε χρόνο μεταγενέστερο της έκδοσης της πρωτόδικης Απόφασης, το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση στην Ευριδίκη Λάμπρου ν. Δημοκρατίας (ανωτέρω). Κρίθηκε ότι, οι συνθήκες υπό τις οποίες ο Έφορος Φορολογίας ασκούσε τα καθήκοντα του μετά τον διορισμό του, εύλογα μπορούσαν να δημιουργήσουν την πεποίθηση στον καλόπιστο και σώφρονα διοικούμενο, ότι αυτός νομίμως είχε την ιδιότητα του Εφόρου και νόμιμα ασκούσε τα καθήκοντα του. Συναφώς, η κήρυξη του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας ως αντισυνταγματική και συνεπώς παράνομη, δεν επέδρασε στο κύρος της εκεί προγενέστερης
προσβαλλόμενης πράξης.
Μεταφέρεται σχετικό απόσπασμα:
«Στην προκειμένη περίπτωση, το ερώτημα που εγείρεται είναι κατά πόσο, κατά το χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης, ο Έφορος Φορολογίας είχε νόμιμη υπόσταση, δηλ. είχε μεσολαβήσει ειδική πράξη διορισμού του, ως και κατά πόσο, παρά την μεταγενέστερη δικαστική κήρυξη του διορισμού του ως αντισυνταγματική και συνεπώς παράνομη, εμπίπτει στην έννοια του de facto διοικητικού οργάνου, όπως επεξηγήθηκε ανωτέρω.
Υπό τα περιστατικά της παρούσας υπόθεσης, κατά το χρόνο διορισμού του Εφόρου Φορολογίας ίσχυε το Άρθρο 4 του Ν.70(Ι)/2014, με βάση το οποίο και διορίστηκε από το Υπουργικό Συμβούλιο, ως το αρμόδιο όργανο που είχε την εξουσία να το πράξει. Συνεπώς, το Υπουργικό συμβούλιο, όταν εξέδωσε την πράξη διορισμού του Εφόρου Φορολογίας, δεν υφάρπαξε από άλλο όργανο την αρμοδιότητα διορισμού, αλλά ενήργησε εντός των νομίμων πλαισίων που του παρείχε το πιο πάνω Άρθρο 4. Με αυτά τα δεδομένα, η πράξη διορισμού του Εφόρου Φορολογίας, δεν εκδόθηκε «κατά παράβαση της κατά κλάδο αρμοδιότητας» δηλ. από όργανο που κατά τον ουσιώδη χρόνο δεν είχε την εξουσία, με βάση το Νόμο, να το πράξει. Δημοσιεύθηκε δε, στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας στις 8.4.2016. Συνακόλουθα, προκύπτει ότι ο Έφορος Φορολογίας, είχε κατά τον κρίσιμο χρόνο νόμιμη υπόσταση, εφόσον η πράξη διορισμού του δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως ανυπόσταση.
Όπως αναφέρθηκε πιο πάνω, μετά την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στις 24.6.2019, ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας κρίθηκε στις 7.6.2021, με την απόφαση του Ανωτάτου Δικστηρίου Ποταμίτου (ανωτέρω), ως αντισυνταγματικός και συνεπώς παράνομος.
Με δεδομένη την παράνομη πράξη διορισμού του Εφόρου Φορολογίας - και όχι ανυπόστατη (όπως επεξηγήθηκε ανωτέρω) -προκύπτει το ερώτημα κατά πόσο ο Έφορος Φορολογίας μπορεί να θεωρηθεί ως de facto όργανο. Απαραίτητος όρος, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, είναι η δημιουργία αντικειμενικής επίφασης νομιμότητας.
Η απάντηση στο ερώτημα, κατά την κρίση μας, είναι θετική. Οι συνθήκες κάτω από τις οποίες ο Έφορος Φορολογίας ασκούσε τα καθήκοντα του, μετά τον διορισμό του στη βάση ρητής νομοθετικής διάταξης και την δημοσίευση του στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας, εύλογα μπορούσαν να δημιουργήσουν στον καλόπιστο και σώφρονα διοικούμενο, την πεποίθηση ότι αυτός νόμιμα είχε την ιδιότητα του Εφόρου και νόμιμα ασκούσε τα καθήκοντα του.
Στη βάση των πιο πάνω, λαμβάνοντας συγχρόνως υπόψη ότι κατά τον ουσιώδη χρόνο, η απόφαση διορισμού του Εφόρου Φορολογίας ήταν νόμιμη με βάση το τεκμήριο συνταγματικότητας και νομιμότητας, καταλήγουμε πως ο Έφορος Φορολογίας, θεωρείται de facto όργανο. Συνεπώς, η κήρυξη του διορισμού του στις 7.6.2021 ως αντισυνταγματική και συνεπώς παράνομη, δεν επιδρά στο κύρος της προγενέστερης προσβαλλόμενης πράξης […]».
Ακολούθησαν επίσης και άλλες αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου, κατ’ υιοθέτηση και στην γραμμή της πιο πάνω απόφασης (βλ. Δημοκρατία ν. JH VIEWS LTD, Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 192/20, ημερομηνίας 18/7/2025, Δημοκρατία ν. ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΤΑΒΕΡΝΑΣ Ν.Α.Π.Ρ. «ΥΠΑΡΧΩ» ΛΤΔ, Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 179/20, ημερομηνίας 18/7/2025).
Από τα όσα έχουν τεθεί ενώπιον μας διαπιστώνουμε ότι το πιο πάνω δεσμευτικό προηγούμενο καλύπτει και την παρούσα περίπτωση. Συνεπώς για τους ίδιους πιο πάνω λόγους γίνονται αποδεκτοί οι Λόγοι Έφεσης».
Για τους ίδιους πιο πάνω λόγους, κρίνουμε ότι το πιο πάνω δεσμευτικό προηγούμενο καλύπτει και την υπό εξέταση υπόθεση.
Η Έφεση επιτυγχάνει και η πρωτόδικη Απόφαση, περιλαμβανομένης της διαταγής για έξοδα, παραμερίζεται. Δεν εκδίδεται οποιαδήποτε διαταγή για κατ’ έφεση έξοδα.
Διαπιστώνουμε ότι η συνήγορος της Εφεσίβλητης ενώ στην Αίτηση Ακυρώσεως προβάλλει και άλλους λόγους ακύρωσης, προώθησε και ανέπτυξε στη γραπτή της αγόρευση μόνο το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας του διορισμού του Εφόρου Φορολογίας. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα, σύμφωνα με τη νομολογία, να θεωρούνται οι υπόλοιποι λόγοι ακύρωσης ως εγκαταλειφθέντες. Σχετικό επ’ αυτού είναι το ακόλουθο απόσπασμα από την Ιωσηφίδης Κώστας ν. Γενικού Εισαγγελέα (1990) 3 Α.Α.Δ. 4599:
«Θα εξετάσω τους προβαλλόμενους στην Αίτηση λόγους ακύρωσης της επίδικης διοικητικής πράξης υπό το φως των επιχειρημάτων που οι ευπαίδευτοι δικηγόροι των δύο πλευρών ανέπτυξαν στις γραπτές αγορεύσεις τους και ακολούθως διευκρίνισαν στη διάρκεια της ακροαματικής διαδικασίας. Θα ήθελα στο σημείο αυτό να αναφέρω υπό μορφή γενικής παρατήρησης ότι δεν επιτρέπεται η εισαγωγή εντελώς νέων λόγων ακύρωσης της πράξης μέσω των γραπτών αγορεύσεων, πέραν εκείνων που έχουν αναφερθεί στην Αίτηση. Είναι όμως εφικτή η εξαγωγή συμπεράσματος ότι εγκαταλείπεται ο λόγος ακύρωσης που αναφέρεται στην Αίτηση από τυχόν παράλειψη του δικηγόρου του Αιτητή να ασχοληθεί με αυτόν στη γραπτή του αγόρευση. Τέτοια παράλειψη παρατηρείται στην παρούσα υπόθεση αναφορικά με τον πρώτο λόγο που ο Αιτητής αναφέρει στην Αίτησή του».
Παραπέμπουμε επίσης στο πιο κάτω απόσπασμα από την Πανεπιστήμιο Κύπρου ν. Ιωσηφίδης, Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 139/2019 ημερομηνίας 20/1/2022:
«Εν αντιθέσει, ο τρίτος λόγος αντέφεσης ο οποίος αφορά τη μη ενασχόληση πρωτοδίκως, του προβαλλόμενου από την εφεσίβλητη, ως λόγου(ς) ακύρωσης «για διάκριση με βάση το φύλο», δεν μπορεί να επιτύχει αφού δεν είχε εγερθεί τέτοιο ζήτημα πρωτοδίκως. Ειδικά, έχουμε εξετάσει την αγόρευση της εφεσίβλητης από την οποία διαφαίνεται ότι δεν προβλήθηκε αυτόνομα τέτοιο θέμα.».
Υπενθυμίζουμε δε τη πάγια θέση της νομολογίας μας, όπως αυτή αποτυπώθηκε στη Δημοκρατία ν. Κουκκουρή κ.ά. (1993) 3 Α.Α.Δ. 598, ότι:
«(1) Ο εξεταστικός χαρακτήρας της διαδικασίας κάτω από το Άρθρο 146 αμβλύνει μεν το στοιχείο της αντιπαράθεσης που ενυπάρχει στους δικονομικούς θεσμούς (προσαρμοσμένους στην πολιτική δίκη), δεν καταργεί όμως τη δικογραφία ως το μέσο προσδιορισμού των επιδίκων θεμάτων. Οι τελικές αγορεύσεις που υποβάλλονται μετά την επιθεώρηση των φακέλων εξειδικεύουν και συγκεκριμενοποιούν τα επίδικα θέματα (που προσδιορίζονται στην αίτηση) που καλείται το δικαστήριο να επιλύσει. Μόνο λόγοι δημόσιας τάξης που άπτονται του θεμελίου της δικαιοδοσίας μπορεί να εγερθούν αυτεπάγγελτα από το δικαστήριο και να αποτελέσουν λόγους ακύρωσης».
Σχετικές είναι επίσης οι αποφάσεις του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου στις RAMI MAKHLOUF ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 21/17, ημερομηνίας 10/9/2024 και Υπουργείο Υγείας μέσω Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας Κοινοπραξία PELETICO SCIENCE LTD και C.C. EASYTECH COMPUTER SERVICES LTD, Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 125/2020, ημερομηνίας 30/4/2025, που αφορούσαν εγερθέντες λόγους έφεσης οι οποίοι όμως δεν προωθήθηκαν κατά την ακροαματική διαδικασία και εξελήφθησαν ως εγκαταληφθέντες. Κατ’ αναλογία, εγερθέντες μεν στο δικόγραφο της Αίτησης Ακυρώσεως λόγοι ακύρωσης, αλλά μη προωθηθέντες ακολούθως, θεωρούνται εγκαταλειφθέντες.
Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π.
Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.
Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο