<< Επιστροφή

Αριθμός 628/2025

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

Ε' Ποινικό Τμήμα

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Μαρία Λεπενιώτη Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Κωστούλα Πρίγγουρη, Παρασκευή Τσούμαρη, Αγαθή Δερέ και Παναγιώτα Γκουδή-Νινέ, Εισηγήτρια, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 24 Ιανουαρίου 2025, με την παρουσία της Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Βιργινίας Σακελλαροπούλου (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Γ. Β., για να δικάσει την αίτηση του Εισαγγελέα Εφετών Ευβοίας, περί αναιρέσεως της αποφάσεως 174/2021 του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας. Με κατηγορούμενους τους: 1. Ο. Δ. του Α., κάτοικο ..., ο οποίος δεν εμφανίστηκε και 2. Σ. Σ. του Μ., κάτοικο ..., ο οποίος δεν εμφανίστηκε.

Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και ο αναιρεσείων Εισαγγελέας Εφετών Ευβοίας ζητά τώρα την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 5.12.2024 αίτησή του, η οποία ασκήθηκε ενώπιον της Γραμματέως του Εφετείου Ευβοίας Ι. Κ. και έλαβε αριθμό 19/2024 και καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό ...

Αφού άκουσε Την Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να γίνει δεκτή η έκθεση αναίρεσης.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Η διάταξη του άρθρου 504 παρ. 1 του ισχύοντος από 1-7-2019 Κ.Π.Δ. (Ν. 4620/2019) ορίζει ότι: " Όταν ο νόμος δεν ορίζει ειδικά κάτι άλλο, αίτηση αναίρεσης επιτρέπεται μόνο κατά της απόφασης που, όπως απαγγέλθηκε, δεν προσβάλλεται με έφεση και κατά της απόφασης του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου που εκδόθηκε ύστερα από άσκηση έφεσης, αν με τις αποφάσεις αυτές το δικαστήριο αποφάνθηκε τελειωτικά για την κατηγορία ή αν έπαυσε οριστικά ή κήρυξε απαράδεκτη την ποινική δίωξη (άρθρο 368)", η διάταξη δε του άρθρου 505 παρ. 1 περ. β' του ανωτέρω Κ.Π.Δ. ορίζει ότι: "... την αναίρεση μπορούν να ζητήσουν... β) ... και ο εισαγγελέας εφετών για τις αποφάσεις του εφετείου, του μικτού ορκωτού εφετείου και των μικτών ορκωτών δικαστηρίων της περιφέρειάς του". Εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 507 του ως άνω Κ.Π.Δ., όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 155 του Ν. 4855/2021, ορίζει ότι: "Η προθεσμία για την άσκηση αναίρεσης από τον εισαγγελέα αρχίζει από την καταχώριση καθαρογραμμένης της απόφασης στο ειδικό βιβλίο που τηρείται στη γραμματεία του δικαστηρίου και για μεν τον εισαγγελέα του Αρείου Πάγου είναι ενός (1) μηνός, για δε τους λοιπούς εισαγγελείς είκοσι (20) ημερών, από την καταχώριση αυτήν". Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι ο εισαγγελέας εφετών έχει το δικαίωμα να ζητήσει την αναίρεση, μεταξύ και άλλων, απόφασης του τριμελούς εφετείου κακουργημάτων της περιφέρειάς του, με την οποία έπαυσε οριστικά η ασκηθείσα εναντίον του κατηγορουμένου ποινική δίωξη, εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών από την καταχώρισή της, καθαρογραμμένης, στο ειδικό βιβλίο, που τηρείται στη γραμματεία του δικαστηρίου που την εξέδωσε. Κατά δε τη διάταξη του άρθρου 512 παρ. 1 εδ. γ' και 2 του ως άνω Κ.Π.Δ. "Ο Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου κλητεύει τον αναιρεσείοντα και τους υπόλοιπους διαδίκους, με κλήση που επιδίδεται σύμφωνα με τα άρθρα 155 - 162 και μέσα στην προθεσμία του άρθρου 166, στο ακροατήριο του δικαστηρίου του Αρείου Πάγου, ή στην Ολομέλειά του. Στην κλήση αναφέρεται ρητά ότι, αν ο αναιρεσείων δεν παραστεί στη συζήτηση ή στη μετ' αναβολή αυτής με συνήγορο, η αναίρεσή του απορρίπτεται ως ανυποστήρικτη. Σε περίπτωση αναίρεσης του εισαγγελέα εφαρμόζεται αναλόγως η παρ. 4 του άρθρου 340... 2. Αν ζητεί την αναίρεση ο εισαγγελέας, δεν κλητεύεται αλλά εκπροσωπείται από τον Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου.". Ενώ, κατά τη διάταξη του άρθρου 340 παρ. 4 του ίδιου Κ.Π.Δ.: "Αν ο κατηγορούμενος δεν εμφανιστεί ή δεν εκπροσωπείται από συνήγορο, δικάζεται σαν να ήταν παρών, εφόσον νομίμως έχει κλητευθεί και έχει ενημερωθεί ότι σε περίπτωση μη εμφάνισης ή μη εκπροσώπησής του θα δικαστεί ερήμην".

Στην προκείμενη περίπτωση η υπό κρίση από 5-12-2024 αίτηση του Αντεισαγγελέα Εφετών Εύβοιας, για αναίρεση της υπ' αριθ. 174/2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας, που καταχωρίστηκε καθαρογραμμένη στο ειδικό βιβλίο του άρθρου 473 παρ. 3 του Κ.Π.Δ., που τηρείται στη Γραμματεία του Ποινικού Τμήματος του ανωτέρω Δικαστηρίου, την 22-11-2024, το οποίο έπαυσε οριστικά την ποινική δίωξη, λόγω παραγραφής, σε βάρος των κατηγορουμένων Ο. Δ. του Α. και Σ. Σ. του Μ., για την αξιόποινη πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικής αξίας άνω των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €) κατ' εξακολούθηση, έχει ασκηθεί νομότυπα και εμπρόθεσμα, με δήλωση του αναιρεσείοντος Αντεισαγγελέα Εφετών Ευβοίας, στην αρμόδια γραμματέα του Εφετείου Ευβοίας, την 5-12-2024 (άρθρα 504 παρ. 1, 505 παρ. 1β', 507, 473 παρ. 3, 474 παρ. 1, 2 και 4 του Κ.Π.Δ.), περιλαμβάνει δε παραδεκτούς λόγους αναίρεσης, συνιστάμενους σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης, καθώς και υπέρβαση εξουσίας (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' και Θ' αντιστοίχως του Κ.Π.Δ.). Επομένως, είναι τυπικά δεκτή και πρέπει να εξεταστεί ως προς τη βασιμότητα των λόγων της, παρά την απουσία του δεύτερου κατηγορουμένου (Σ. Σ.), καθόσον αυτός κλητεύθηκε, νόμιμα και εμπρόθεσμα (άρθρα 155 και 166 Κ.Π.Δ.), να παραστεί στην αναφερόμενη στην αρχή της απόφασης δημόσια συνεδρίαση του Δικαστηρίου, με την παράδοση στον ίδιο προσωπικά της υπ' αριθ. 1171/2024, με ημερομηνία 23-12-2024, κλήσης του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου,στη συζήτηση της ανωτέρω από 5-12-2024 αίτησης του Αντεισαγγελέα Εφετών Ευβοίας, για αναίρεση της υπ' αριθ. 174/2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας (βλ. το από 2-1-2025 αποδεικτικό, που συντάχθηκε από τον Αρχ/κα του Α.Τ. Τανάγρας Βοιωτίας Β. Τ.), που έχει επισυναφθεί στον φάκελο της δικογραφίας, με την υπόμνηση ότι αν δεν παραστεί θα δικαστεί σαν να ήταν παρών, πλην όμως αυτός δεν παρουσιάστηκε ούτε εκπροσωπήθηκε από πληρεξούσιο δικηγόρο. Ο πρώτος δε κατηγορούμενος (Ο. Δ.) απεβίωσε την ..., όπως τούτου προκύπτει από την υπ' αριθ. πρωτ. ... ληξιαρχική πράξη θανάτου του Ληξίαρχου Τανάγρας Βοιωτίας, Α. Σ., που βρίσκεται στο φάκελο της δικογραφίας. Κατά τις διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 του Ν. 2523/1997 "Διοικητικές - ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία" προκύπτει ότι τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που προβλέπονται στις ανωτέρω διατάξεις αφορούν: α) στην παράλειψη υποβολής ή στην υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος (άρθρο 17 παρ. 1), β) στη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18 παρ. 1) και γ) στην έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 παρ. 1 και 4). Ειδικότερα κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 του ανωτέρω Ν. 2523/1997 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004 και πριν την τροπ. με το άρθρο 2 παρ.2 του Ν.3943/2011, ως ίσχυαν κατά τον χρόνο τέλεσης στην προκείμενη υπόθεση της πράξης φοροδιαφυγής που αποδίδεται στον κατηγορούμενο κατά τα έτη 2005, 2006 και 2007) όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000,00 €), και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατό πενήντα χιλιάδες ευρώ (150.000,00 €). Κατά την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου (19 του Ν.2523/1997), το αδίκημα που προβλέπεται με αυτό είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του ανωτέρω νόμου, ενώ κατά την παράγραφο 3, θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Περαιτέρω, εικονικό, κατά την παράγραφο 4, είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.). Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε, για τους σκοπούς του ανωτέρω νόμου, ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Εξάλλου, με το Ν. 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικής διαδικασίας, ενώ με το άρθρο 71 αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 17, 18, 19, 20 και 21 του Ν. 2523/1997, ενώ με το άρθρο 66 παρ.5 του ως άνω Ν.4174/2013, ως προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (που ισχύει από 17-10-2015), ορίζονται τα εξής: "Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του Κώδικα ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. ...". Ήδη με το άρθρο 71 παρ.1 του Ν. 4987/2022 "Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" οι ανωτέρω διατάξεις του Ν. 4174/2013 καταργήθηκαν, ως προς το αδίκημα δε της έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, η ταυτάριθμη διάταξη της παράγραφο 5 του άρθρου 66 του ανωτέρω Ν.4987/2022 είναι όμοιου περιεχομένου, με μόνη διαφοροποίηση, ως προς την ποινική κύρωση για την έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, ότι στις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, όταν η αξία των ανωτέρω εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), προστέθηκε η διάταξη της απειλής χρηματικής ποινής, διαζευκτικά, κατ' άρθρο 57 του ισχύοντος ν. Π.Κ., με την ποινή φυλάκισης, όταν δε υπερβαίνει το ανωτέρω όριο, την απειλή ποινής φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξης έως έξι (6) έτη, αντί της κάθειρξης έως δέκα (10) έτη που προέβλεπε η καταργηθείσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β' στοιχ. β' του Ν. 4174/2013. Η παραπάνω διαφοροποίηση ως προς την ποινική κύρωση ουσιαστικά δεν υπάρχει, αφού οι απειλούμενες ποινές τόσο στις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013 όσο και σε εκείνες του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022 κατ' αποτέλεσμα είναι ίδιες, έγινε δε προφανώς αφού λήφθηκαν υπόψη οι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 463 του ισχύοντος ν. Π.Κ., όπως η παρ. 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 61 παρ. 1 του Ν. 4871/2021, κατά τις οποίες "2. Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται ποινή φυλάκισης, προστίθεται διαζευκτικά και η χρηματική ποινή, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 57 του παρόντος Κώδικα. 3. Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 περ. δ'. Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της". Κατά δε το άρθρο 83 του ν. Π.Κ., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 του Ν. 4855/2021, "όπου στον νόμο προβλέπεται μειωμένη ποινή χωρίς άλλο προσδιορισμό, το πλαίσιό της καθορίζεται ως εξής: ... δ) αντί για την ποινή της κάθειρξης έως δέκα (10) έτη επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, ...", διατάξεις από τις οποίες με σαφήνεια συνάγεται ότι πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, όταν η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), και υπό την ισχύ του Ν. 4987/2022 διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της, όπως και κατά την ισχύ του Ν. 4174/2013 (βλ. και αιτιολογική έκθεση του Ν. 4987/2022). Από την σύγκριση των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή τη νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων απαιτείται, αντικειμενικά μεν έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικά δε δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και επί νόθευσης της μη γνησιότητας αυτών, περαιτέρω δε τη θέληση του δράστη να προβεί στην έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή από αυτόν εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, χωρίς να απαιτείται σκοπός του (δράστη) για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης ως πρόσθετο στοιχείο, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω εγκλήματος, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για την τέλεση ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία πράξη ως αυτουργός ή συμμέτοχος, η οποία, στην περίπτωση αυτή, συρρέει φαινομενικά με τις πράξεις που διαλαμβάνονται στις παραγράφους 1 έως 4 του ίδιου, ως άνω, άρθρου και τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα (Α.Π. 1782/2019). Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι από 17-10-2015 και εφεξής η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, καθίσταται ανέγκλητη, στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του Ν. 4174/2013 και ήδη του Ν. 4987/2022 [δηλαδή αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) κ.λπ.], οπότε δεν είναι αυτοτελώς κολάσιμη, όπως συνέβαινε υπό την ισχύ της προγενέστερης δυσμενέστερης διάταξης του άρθρου 19 παρ.2 του Ν.2523/1997, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, με την οποία, όταν συντρέξει η ως άνω περίπτωση, συρρέει φαινομενικώς και η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης (Α.Π. 37/2017). Η ρύθμιση αυτή όμως προϋποθέτει, ότι χρησιμοποιήθηκαν πράγματι τα ως άνω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 και ήδη του Ν. 4987/2022, καθώς και ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί για την τέλεση ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή ότι έστω έχει ασκηθεί και εκκρεμεί εναντίον του ποινική δίωξη για τις εν λόγω πράξεις, δεν ισχύει δε στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, πλην όμως δεν καταδικάστηκε ούτε έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη (ΑΠ 30/2025, ΑΠ 1033/2023, Α.Π. 160/2022), για μείζονα δε λόγο δεν ισχύει στις περιπτώσεις που με την χρήση των εν λόγω εικονικών φορολογικών στοιχείων δεν τελείται αξιόποινη πράξη, λόγω του ύψους του φόρου που δεν πληρώθηκε ή δεν αποδόθηκε ή επιστράφηκε αχρεωστήτως [ποσό κατώτερο των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), όταν πρόκειται για φόρο εισοδήματος, ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή ειδικό φόρο ακινήτων (Ε.Φ.Α.), και ποσό κατώτερο των πενήντα χιλιάδων ευρώ (50.000,00 €), όταν πρόκειται για φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος (άρθρο 66 παρ. 3 του Ν. 4987/2022, όμοια δε ήταν και η ρύθμιση της αντίστοιχης διάταξης του Ν. 4174/2013]. Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι η νέα ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5 εδ.β' στοιχ.β' του Ν. 4174/2013, ίσχυε δε κατά το χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης (17-11-2021), κατά το μέρος που ορίζει, ότι όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) ... και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη [ουσιαστικά φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, ύστερα από την ισχύ του άρθρου 463 παρ. 3 του Π.Κ., κατά τα προαναφερόμενα], όταν το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες ευρώ (200.000,00 €), είναι επιεικέστερη της προϊσχύσασας διάταξης (άρθ.19 Ν.2523/1997), σύμφωνα με την οποία, για την σε βαθμό κακουργήματος δίωξη της συγκεκριμένης πράξης, η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων έπρεπε να υπερβαίνει το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), η απειλούμενη ποινή δε, κατά το ανώτατο όριό της [κάθειρξη έως δέκα (10) έτη] είναι η ίδια με εκείνη της προηγούμενης διάταξης, όπως ίσχυε κατά τον ανωτέρω κρίσιμο χρόνο, που επίσης προέβλεπε κάθειρξη έως δέκα (10) έτη (ΑΠ 624/2023, Α.Π. 1634/2018), όμοια (επιεικέστερη) δε είναι και η ήδη ισχύουσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β' στοιχ. β' του Ν. 4987/2022, η οποία ρητά προβλέπει για την ανωτέρω κακουργηματική πράξη της φοροδιαφυγής φυλάκιση τουλάχιστον (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη (ΑΠ 624/2023, Α.Π. 1530/2022).

Εξ άλλου, κατά το άρθρο 21 παρ. 2 Ν.2523/1997, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 8 του Ν. 2954/2001, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 αυτού, ήτοι της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή αρχίζει, κατ' εξαίρεση του κανόνα περί έναρξης αυτής από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη (άρθρο 112 Π.Κ.), από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (ΑΠ 810/2020, ΑΠ 653/2020). Οι διατάξεις των άρθρων 17-21 του Ν. 2354/1997 καταργήθηκαν, όπως προαναφέρθηκε, με το άρθρο 71 Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 Ν. 4337/2015. Με το άρθρο όμως 55Α του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), όπως προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 5 του Ν.4337/2015, επαναλήφθηκε η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του Ν.2523/1997 και ορίστηκε ότι "η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης της προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής", ενώ όμοιου περιεχόμενου διάταξη περιλήφθηκε και στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ, στην οποία προβλεπόταν ότι "η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής". Με τις ως άνω διατάξεις του Ν. 4174/2013 καθοριζόταν διαφορετικός χρόνος τέλεσης της πράξης (που για το αδίκημα της έκδοσης ή αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος σύνταξής τους από τον εκδότη τους ή αποδοχής τους αντίστοιχα) και διαφορετικός χρόνος έναρξης της παραγραφής του αξιόποινου των εγκλημάτων αυτών, η οποία άρχιζε από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας από τον φορολογούμενο προσφυγής είτε με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής). Με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν.4745/2020 αντικαταστάθηκε το άρθρο 55Α του Ν.4174/2013, επομένως και η παρ. 3 αυτού, που ρύθμιζε την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων, και σε αυτό περιλήφθηκε μόνο μία παράγραφος, που ρυθμίζει τα σχετικά με την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς μετά την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου. Επίσης, με το άρθρο 92 του ίδιου ως άνω νόμου 4745/2020 καταργήθηκε και η παράγραφος 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013, που επίσης ρύθμιζε με τον ίδιο τρόπο την έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής. Με τον τρόπο αυτό καταργήθηκε η ταυτόσημη κατ` εξαίρεση πρόβλεψη διαφοροποίησης του χρόνου τέλεσης της πράξης από αυτόν της έναρξης παραγραφής της, ώστε πλέον εφαρμογής τυγχάνει η υιοθετούμενη από τον Ποινικό Κώδικα ρύθμιση, που θέλει ο χρόνος τέλεσης της πράξης (ήτοι αυτός, κατά τον οποίο ο υπαίτιος ενήργησε ή όφειλε να ενεργήσει-άρθρο 17 ΠΚ) να ταυτίζεται με την έναρξη της παραγραφής του αξιόποινου. Τέλος, με το άρθρο 163 του Ν. 4764/23-12-2020 ορίζεται ότι "η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος, εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός και αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής", διαχωρίζοντας και πάλι το χρόνο τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής από το χρόνο έναρξης της παραγραφής τους, τον οποίο εξαρτά από τις ενέργειες της φορολογικής αρχής. Σημειώνεται ότι το χρονικό διάστημα που η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί στις άνω πράξεις ορίζεται σε πέντε (5) έτη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης ή στις περιπτώσεις που προβλέπεται η υποβολή περισσοτέρων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης μπορεί να γίνει εντός (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.

Περαιτέρω, με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 προβλεπόταν ότι "η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου". Με τις ρυθμίσεις αυτές υπήρχε η δυνατότητα κίνησης της ποινικής δίωξης για φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 του Ν.4174/2013 (ΚΦΔ) και πριν την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και δυνητική αναστολή (αναβολή) της ποινικής δίκης από το ποινικό δικαστήριο μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί ασκηθείσας προσφυγής (άρθρο 61 ΚΠΔ). Σημειώνεται ωστόσο ότι ειδική πρόβλεψη για αναστολή της παραγραφής δεν ήταν απαραίτητη υπό εκείνο το καθεστώς, καθώς αυτή εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για το χρόνο έναρξης της παραγραφής του αδικήματος, ταυτίζοντάς τις κατ` ουσία.

Εξάλλου, με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν.4745/2020 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 68 του Ν.4174/2013 και ορίστηκαν τα εξής: "α) Αν με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για το σκοπό αυτό, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο Εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης. β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε δε άλλη περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο, γ) η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, δ) ... ε) Σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ.α`, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα". Με την ως άνω διάταξη, εισήχθη λόγος υποχρεωτικής αναβολής της ποινικής δίωξης από τον εισαγγελέα και υποχρεωτικής αναστολής της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή το δικαστικό συμβούλιο ή το δικαστήριο (ανεξαρτήτως της βαρύτητας του αδικήματος). Ο χρόνος της αναβολής της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας αρχίζει - σύμφωνα με τη νέα ρύθμιση - από την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, με την οποία διαπιστώνεται η διάπραξη φορολογικού αδικήματος (ήτοι με την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου σε περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων, πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ σε περίπτωση μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ΦΠΑ και φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας) και είναι χρονικά απεριόριστη, διαρκούσα μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (με την τελεσίδικη απόρριψη ασκηθείσας προσφυγής ή με την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας για την άσκηση της προσφυγής). Περαιτέρω, στο Ν.4745/2020 περιλήφθηκαν και μεταβατικές διατάξεις και δη στο εδ. α` του άρθρου 96 του Ν.4745/2020 ορίζεται ότι "οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου". Με τη μεταβατική αυτή διάταξη προβλέπεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 32 δηλαδή η παρ.3 αυτού που αντικατέστησε το άρθρο 55Α του Ν.4174/2013 (καταργώντας τον κατ` εξαίρεση του κανόνα προσδιορισμό του χρόνου έναρξης της παραγραφής) και η παρ.4 αυτού που αντικατέστησε το άρθρο 68 παρ.3 του Ν.4174/2013 (για την αναστολή της παραγραφής) δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν.4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν τις 6-11-2020. Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαρκούς και διαχρονικής επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης της παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Γνωρίζει δηλαδή απολύτως ο νομοθέτης ότι τα οικονομικά εγκλήματα, ως εκ της φύσεώς τους, απαιτούν ευρύτερη προκαταρκτική έρευνα και χαρακτηρίζονται από ιδιαίτερη περιπλοκότητα, ώστε καθίσταται μη ρεαλιστική η τελεσίδικη περάτωση τόσο της διοικητικής όσο και της ποινικής διαδικασίας πριν την (με βάση τους γενικούς κανόνες) παραγραφή του αξιόποινου των αδικημάτων. Τούτο γίνεται αποδεκτό και υλοποιείται με τις (ποινικές) διατάξεις τόσο του Ν.2523/1997 και του Ν.4174/2013 (που τοποθέτησαν την έναρξη της παραγραφής μετά την ολοκλήρωση της διοικητικής διαδικασίας), αλλά και αυτού του Ν.4745/2020 (που προς αντιμετώπιση αυτής της "αδυναμίας" καθιέρωσε την υποχρεωτική αναβολή της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του τελευταίου νόμου 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής από την πάροδο χρονικού διαστήματος που ευλόγως απαιτείται υπό τις επικρατούσες συνθήκες για την έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης). Έτσι η άποψη που θέλει οι μεταβατικές διατάξεις του Ν.4745/2020 (άρθρο 96 εδ.α`) να τίθενται εκποδών, και για τα έως το χρόνο έναρξης του Ν.4745/2020 αδικήματα να εφαρμόζονται οι διατάξεις του τελευταίου για τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραβλέπει την κατά τα άνω σταθερή νομοθετική αντιμετώπιση του ζητήματος χωρίς κανένα λογικό επιχείρημα. Εξάλλου, η θεσμοθέτηση της μεταβατικής αυτής διάταξης εξυπηρετεί και τον σκοπό για τον οποίο τροποποιήθηκε η νομοθεσία για τη φοροδιαφυγή (και τη λαθρεμπορία) με το Ν.4745/2020, που ήταν ο εξορθολογισμός του φαινομένου των λεγόμενων "δυαδικών κυρώσεων", η επιβολή δηλαδή σε βάρος του ίδιου προσώπου και για την ίδια παράβαση κυρώσεων ποινικής φύσης σε παράλληλες ή διαδοχικές διαδικασίες τόσο από τα διοικητικά δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές όσο και από τα ποινικά δικαστήρια. Ο σκοπός αυτός - εκτός των άλλων - με σαφήνεια διατυπώνεται και στον τίτλο του Κεφαλαίου Γ` του Ν.4745/2020, που επιγράφεται "σχέση ποινικής και διοικητικής δίκης". Η υιοθέτηση της μη εφαρμογής της μεταβατικής διάταξης για τα προ της έναρξης ισχύος του Ν.4745/2020 τελεσθέντα αδικήματα φοροδιαφυγής, θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης "άπαξ" τιμώρισης, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας, λόγω του ορατού κινδύνου εξάλειψης του αξιόποινου λόγω παραγραφής (ιδίως για τα σε βαθμό πλημμελήματος αδικήματα). Ταυτόχρονα, η άνιση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων παρίσταται για το λόγο αυτό αναπόφευκτη και επιτείνεται η δικαιϊκή ανασφάλεια. Η ως άνω νομοθετική επιλογή (ως προς τα ισχύοντα για τα τελεσθέντα προ της 6-11-2020 αδικήματα) εξηγείται και με την παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Συνακόλουθα, οι συγκεκριμένες εδώ εξεταζόμενες νομοθετικές προβλέψεις (και όχι οπωσδήποτε οι εν γένει περί παραγραφής και αναστολής ρυθμίσεις) τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία "διάταξη" υπό την έννοια του άρθρου 2 ΠΚ, όπως ισχύει μετά την κύρωσή του με το Ν.4619/2019 και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν, ενώ δεν είναι επιτρεπτή η διάσπαση των ρυθμίσεων με την επιλογή των εκάστοτε τυχόν ευνοϊκότερων τμημάτων του ενιαίου συνόλου. Επιχείρημα υπέρ αυτού (του αδιάσπαστου και ενιαίου της ρύθμισης) αντλείται και από την παρατήρηση ότι οι "συγκρινόμενες" ρυθμίσεις δεν είναι κατ`ουσίαν ανόμοιες, ώστε να απαιτείται να υπαχθούν στον έλεγχο του άρθρου 2 ΠΚ, αλλά στην πράξη αλληλοκαλύπτονται χωρίς να μπορούν να "κατατμηθούν". Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιόποινου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη, αφού εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για την έναρξη του χρόνου παραγραφής. Κατά το ισχύον μετά το Ν.4745/2020 δίκαιο το ίδιο πραγματικό γεγονός (η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της ex lege απεριόριστης αναστολής της παραγραφής, σηματοδοτώντας δηλαδή ουσιαστικά και πάλι το χρόνο έναρξης υπολογισμού αυτής. Έτσι, παρόλο που οι ρυθμίσεις αυτές ενδύονται διαφορετικών μορφών, επιφέρουν ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των προβλεπόμενων για την έναρξη της παραγραφής του αξιοποίνου και για την αναστολή αυτής. Υπό το πρίσμα αυτό ο εφαρμοστής του δικαίου δεν δύναται να προκρίνει ως ευμενέστερες (αφ`εαυτών) τις νεότερες διατάξεις για την ταύτιση του χρόνου τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραγνωρίζοντας ότι οι άρρηκτα με αυτές συνδεδεμένες περί αναστολής της παραγραφής διατάξεις του Ν.4745/2020 δεν θα μπορούσαν από μόνες τους να εφαρμοστούν τόσο ενόψει του άρθρου 96 του Ν.4745/2020 όσο και ενόψει του ότι στις περισσότερες περιπτώσεις δεν θα συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της προθεσμίας, καθώς από την τέλεση του φορολογικού αδικήματος μέχρι την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής θα έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής. Σε κάθε περίπτωση, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι είναι δυνατή η σύγκριση και ότι η νεότερη ρύθμιση, συγκρινόμενη με την προϊσχύσασα, είναι ευμενέστερη και ότι έτσι είναι ερευνητέα η σύμπλευση αυτής με το άρθρο 2 ΠΚ, λεκτέα είναι τα εξής: Η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ.1 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα ή του άρθρου 49 παρ.1 περ.γ` του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε. Επ`αυτού χαρακτηριστική είναι η απόφαση του ΕΔΔΑ Vegotex International S.A. κατά Βελγίου της 10-11-2020, που αφορούσε προσφυγή της βελγικής εταιρείας, η οποία κλήθηκε να καταβάλει στο Βελγικό Δημόσιο χρηματικό πρόστιμο μετά από φορολογικό έλεγχο, εκκρεμούσης δε της δίκης ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων και ενώ εύλογα η εταιρεία ανέμενε ότι η φορολογική της οφειλή θα παραγραφόταν, ο νομοθέτης έθεσε σε ισχύ νόμο και καθόρισε οριστικά και με αναδρομική ισχύ το ζήτημα της διακοπής της παραγραφής στις τρέχουσες φορολογικές οφειλές (όπως και της προσφεύγουσας) με αποτέλεσμα η φορολογική της οφειλή να μην παραγράφεται. Το Δικαστήριο, που με προηγούμενες αποφάσεις του είχε αποφανθεί ότι μόνο το οικονομικό συμφέρον του κράτους δεν δικαιολογεί κατ`αρχήν την αναδρομική εφαρμογή ενός νόμου και έτσι μόνη η διατήρηση των δικαιωμάτων του Δημοσίου δεν μπορεί να είναι επαρκής λόγος για να δικαιολογήσει την αναδρομική εφαρμογή, δέχθηκε με την ως άνω απόφασή του ότι η παρέμβαση του νομοθέτη αποσκοπούσε στη διασφάλιση της ασφάλειας του δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Με τις σκέψεις αυτές αποφάνθηκε ότι οι σκοποί αυτοί συνιστούν επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος, που επιτρέπουν τέτοια νομοθετική παρέμβαση, χωρίς αυτή να αποτελεί παράβαση του δικαιώματος δίκαιης δίκης (άρθ.6 παρ.1 της ΕΣΔΑ). Καθίσταται έτσι κατανοητό ότι το κριτήριο που θέτει το ΕΔΔΑ για το επιτρεπτό ή μη της αναδρομικής ισχύος δυσμενέστερου νόμου, που η εφαρμογή του οδηγεί στη μη παραγραφή αδικήματος κατά την εκκρεμοδικία, ταυτίζεται με τα κριτήρια που έθεσε και ο Έλληνας νομοθέτης για την εισαγωγή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 του Ν.4745/2020. Συνοψίζοντας όλα τα ανωτέρω, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι τις 6 Νοεμβρίου 2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν.4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν.4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55 Α παρ.3 του Ν.4174/2013 ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ.2 του Ν.4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020 (ΑΠ 624/2023, 782/2022, ΑΠ 95/2022, ΑΠ 594/2021). Ακόμη, με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 21 παρ.10 του ν. 2523/1997, όπως προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 2 του ν. 2954/2001, ορίζεται, όπως παραπάνω αναφέρθηκε, ότι στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η παραγραφή αρχίζει από τον χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο. Η ρύθμιση αυτή είναι ευμενέστερη για τον δράστη της αξιόποινης πράξης του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, τόσο εκείνης του προηγούμενου δικαίου, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε σχετικά και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, όσο και της ισχύουσας από 17-10-2015 διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 4174/2013, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, με την οποία ορίζεται ότι η παραγραφή αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής και ως εκ τούτου εφαρμοστέα, κατ'άρθρο 2 Π.Κ., για τα εγκλήματα της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελέστηκαν μέχρι τις 17-10-2015 (ΑΠ 624/2023, ΑΠ 782/2022, ΑΠ 809/2021, ΑΠ 743/2020).

Περαιτέρω, εσφαλμένη ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει σ' αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε.

Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ως άνω αναιρετικό λόγο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' του Κ.Π.Δ., υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει όταν στο πόρισμα της απόφασης, που περιλαμβάνεται στο συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης. Η εσφαλμένη ερμηνεία μπορεί να αναφέρεται και σε άλλη διάταξη νόμου, η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης (Α.Π. 95/2022). Τέλος, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ' του Κ.Π.Δ., υπέρβαση εξουσίας, που ιδρύει τον από την ανωτέρω διάταξη προβλεπόμενο λόγο αναίρεσης, υπάρχει όταν το δικαστήριο άσκησε δικαιοδοσία που δεν του παρέχεται από το νόμο ή υφίσταται μεν τέτοια δικαιοδοσία, δεν συντρέχουν όμως οι όροι, οι οποίοι του παρέχουν την εξουσία να κρίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση, ή όταν αρνείται να ασκήσει δικαιοδοσία, η οποία του παρέχεται από το νόμο στη συγκεκριμένη περίπτωση, αν και συντρέχουν οι απαιτούμενοι γι' αυτό κατά το νόμο όροι. Στην πρώτη περίπτωση, που το δικαστήριο αποφασίζει κάτι, για το οποίο δεν έχει δικαιοδοσία, υπάρχει θετική υπέρβαση εξουσίας, ενώ στη δεύτερη περίπτωση, που παραλείπει να αποφασίσει κάτι, το οποίο υποχρεούται στο πλαίσιο της δικαιοδοσίας του, υπάρχει αρνητική υπέρβαση εξουσίας (Ολ.Α.Π. 3/2005, Α.Π. 782/2022).

Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει, από το σκεπτικό της προσβαλλόμενης υπ' αριθ. 174/2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας, που δίκασε ως πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ύστερα από την παράθεση νομικών σκέψεων σχετικών με την ερμηνεία των διατάξεων που αφορούν τη στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης της αξιόποινης πράξης της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της εξάλειψης του αξιοποίνου της, λόγω παραγραφής, μετά από εκτίμηση και αξιολόγηση όλων των μνημονευόμενων κατ' είδος σ' αυτή (προσβαλλόμενη απόφαση) αποδεικτικών μέσων (ένορκες καταθέσεις των μαρτύρων κατηγορίας και υπεράσπισης, ανάγνωση εγγράφων στο ακροατήριό του και απολογία του δευτέρου κατηγορουμένου), δέχθηκε, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, ότι προέκυψαν, κατά πιστή αντιγραφή, τα ακολούθως περιγραφόμενα, πραγματικά περιστατικά: " Ο 2ος κατηγορούμενος, Σ. Σ., είναι αγρότης ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α., με έδρα το ..., αρμοδιότητας της Δ.Ο.Υ. Θηβών, δηλαδή επιτηδευματίας του άρθρου 2 παρ. 4 του Π.Δ. 186/1992 [Κ.Σ.Β.], με περιορισμένες φορολογικές υποχρεώσεις, ως μη υπόχρεος τήρησης βιβλίων και έκδοσης τιμολογίων πώλησης, για τις πωλήσεις αγροτικών προϊόντων, που πραγματοποιούσε, αλλά δικαιούμενος σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 6 του Κ.Β.Σ. λήψης τιμολογίων αγοράς από τους εμπόρους - αγοραστές των προϊόντων του, ενώ ήταν υπόχρεος έκδοσης δελτίων αποστολής, που εκδίδονται στις περιπτώσεις που ρητά αναφέρονται στο άρθρο 11 παρ. 2 του ΚΒΣ.

Εξάλλου, ως αγρότης ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ, μπορούσε και ο ίδιος να εκδίδει τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής, χωρίς αντίστοιχη υποχρέωση ένταξης στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, μετά από απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 2 περ. ζ του ΚΒΣ. Επίσης, ο 2ος κατηγορούμενος, επειδή ήταν ενταγμένος στο Ειδικό Καθεστώς του άρθρου 41 του Ν. 2859/2000 [Κώδικας Φ.Π.Α], για την παράδοση των αγροτικών προϊόντων της παραγωγής του, εδικαιούτο να ζητήσει από το Ελληνικό Δημόσιο ως επιστροφή Φ.Π.Α, που επιβάρυνε τις αγορές αγαθών ή λήψεις υπηρεσιών, που πραγματοποιούσε για την άσκηση της εκμετάλλευσής του, χρηματικό ποσό ανερχόμενο [σύμφωνα με τον τότε ισχύοντα συντελεστή] σε ποσοστό 7% επί της αξίας των αγροτικών προϊόντων που παρέδιδε. Με την ως άνω ιδιότητά του ο 2ος κατηγορούμενος και ο 1ος κατηγορούμενος, Ο. Δ., κατά τα έτη 2005, 2006 και 2007, κατηγορούνται ότι ο μεν 1ος κατηγορούμενος εξέδωσε ο δε 2ος κατηγορούμενος ότι αποδέχθηκε πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολο τους. Συγκεκριμένα, τους αποδόθηκε η κατηγορία ότι στο ..., κατά τις ειδικότερες ημεροχρονολογίες που φέρουν τα τιμολόγια, εκμεταλλευόμενοι την ιδιότητα του 2ου κατηγορουμένου - αγρότη ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α., ο μεν 1ος κατηγορούμενος εξέδωσε ο δε 2ος κατηγορούμενος αποδέχθηκε, με πρόθεση, προς όφελός τους δέκα επτά (17) πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγροτικών προϊόντων - δελτία αποστολής, που είχαν διατρηθεί και σφραγισθεί με άγνωστο τρόπο και δεν είχαν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία των αρμόδιων φορολογικών αρχών σχετικές πράξεις θεώρησής τους, με φερόμενους ως εκδότες 3 εξ αυτών τον Γ. Μ., 2 εξ αυτών τον Ι. Α., 4 εξ αυτών την Γ. Π., 1 εξ αυτών την Ν. Μ. και 7 εξ αυτών την Π. Λ. - Σ., οι οποίοι ουδέποτε πραγματοποίησαν μαζί τους τις συναλλαγές, στα οποία περιγράφονται συναλλαγές, ήτοι αγορές γεωργικών προϊόντων παραγωγής του 2ου κατηγορουμένου, οι οποίες (συναλλαγές) φέρονται ως ανύπαρκτες στο σύνολο τους, αφού οι συγκεκριμένες αγορές γεωργικών προϊόντων φέρονται κατά το κατηγορητήριο ότι δεν έλαβαν ποτέ χώρα, ούτε από τους αναγραφόμενους στα ανωτέρω τιμολόγια αγοράς εμπόρους ούτε από άλλους, με αποτέλεσμα να υφίσταται ζημία το Δημόσιο. Ειδικότερα: α) για την χρήση του έτους 2005 ... ότι ο 2ος (κατηγορούμενος) αποδέχθηκε συνολικά 3 πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγοράς γεωργικών προϊόντων παραγωγής του συνολικής αξίας 119.900 ευρώ, τα οποία συμπεριέλαβε στην υπ' αριθμό 2142/2006 αίτηση επιστροφής Φ.Π.Α, που υπέβαλε στην Δ.Ο.Υ. Θηβών το έτος 2006, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. (με 5%), ποσού 5.995 ευρώ, β) για την χρήση του έτους 2006 ... ότι ο 2ος (κατηγορούμενος) αποδέχθηκε συνολικά 6 πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγοράς γεωργικών προϊόντων παραγωγής του συνολικής αξίας 233.950 ευρώ, τα οποία συμπεριέλαβε στην υπ' αριθμό 1798/2007 αίτηση επιστροφής Φ.Π.Α, που υπέβαλε στην Δ.Ο.Υ. Θηβών το έτος 2007, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. (με 7%), ποσού 16.376,50 ευρώ και γ) για την χρήση του έτους 2008 ... ότι ο 2ος (κατηγορούμενος) αποδέχθηκε συνολικά 8 πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγοράς γεωργικών προϊόντων παραγωγής του συνολικής αξίας 259.693,50 ευρώ, τα οποία συμπεριέλαβε στην υπ' αριθμό 1720/2008 αίτηση επιστροφής Φ.Π.Α, που υπέβαλε στην Δ.Ο.Υ. Θηβών το έτος 2008, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. (με 7%), ποσού 18.178,55 ευρώ. Τα τιμολόγια δε αυτά των ετών 2005, 2006 και 2007, από τα οποία ο 2ος κατηγορούμενος φέρεται να έχει εισπράξει από την διάθεση της γεωργικής του παραγωγής, συνολικό χρηματικό ποσό 613.543,50 ευρώ, παρατίθενται κατωτέρω στο διατακτικό, με αναφορά στον αριθμό του τιμολογίου αγοράς, την ημερομηνία αυτού και την συνολική αξία εκάστου τιμολογίου. Κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε στον 2° κατηγορούμενο συντάχθηκε η υπ' αριθμό ΥΣΕ 1152/2012 αριθμός υπόθεσης 1171/74028/2012 έκθεση ελέγχου των Ελεγκτών Γεωργίου Κοτσάνου και Γεωργίου Ανδρέου υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. Στερεάς Ελλάδας, που θεωρήθηκε στις 28-11-2013, από την οποία αποδείχθηκε ότι με βάση τα ως άνω τιμολόγια, που ... αποδέχθηκε ο 2ος κατηγορούμενος..., τα οποία φέρονται ότι ήταν πλαστά και εικονικά, επρόκειτο να επιστραφεί στον 2° κατηγορούμενο από τους αρμόδιους υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Θηβών και τελικώς επιστράφηκε για την χρήση του έτους 2005 ΦΠΑ ποσού 5.995 ευρώ, για την χρήση του έτους 2006 ΦΠΑ ποσού 16.376,50 ευρώ και για την χρήση του έτους 2007 ΦΠΑ ποσού 18.178,55 ευρώ. Δεν υποβλήθηκε μηνυτήρια αναφορά από την Δ.Ο.Υ. Θηβών για την πράξη της αχρεώστητης επιστροφής Φ.Π.Α.. Για τα ως άνω φερόμενα εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία που... αποδέχθηκε ο 2ος κατηγορούμενος συντάχθηκε η από 12-6-2013 υπ' αριθμό πρωτοκόλλου 7032/2013 μηνυτήρια αναφορά του Σ.Δ.Θ.Ε. Στερεάς Ελλάδος, που υποβλήθηκε στον Εισαγγελέα Πρωτοδικών Θηβών, μόνο για το αδίκημα του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997. Εν συνεχεία ασκήθηκε ποινική δίωξη για το αδίκημα της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, με συνολική αξία υπερβαίνουσα το ποσό των 200.000 ευρώ, άρθρο 19 παρ.1β-β του Ν. 2523/1997 - ήδη 66 παρ.5εδ.β υποπερ. (β) του Ν. 4174/2013. Από την ανωτέρω αναφερόμενη κατηγορία που αποδίδεται στους κατηγορουμένους σε συνδυασμό με όσα ανωτέρω αποδείχθηκαν προκύπτει ότι για την πράξη της έκδοσης και αποδοχής πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων που διέπραξαν οι κατηγορούμενοι, που αφορά τα ένδικα τιμολόγια των ετών 2005, 2006 και 2007, θα πρέπει, κατ' ορθότερο νομικό χαρακτηρισμό, να αποδοθεί στους κατηγορουμένους η πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, στην απλή και όχι στην διακεκριμένη μορφή της και τούτο επειδή οι φερόμενοι ως υπαίτιοι - κατηγορούμενοι χρησιμοποίησαν τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης φορολογικής εγκληματικής πράξης του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του ν. 4174/2013 όπως ισχύει, ήτοι εν προκειμένω για την τέλεση του αδικήματος της αχρεώστητης επιστροφής Φ.Π.Α. (άρθρο 18 παρ.1β του Ν. 2523/1997 - ήδη 66 παρ.1β του Ν. 4174/2013), με συνέπεια, ..., μη συνολογιζομένων των ενδίκων εικονικών φορολογικών στοιχείων για την κάλυψη του ορίου των 200.000 ευρώ, ποσό που θέτει ο νομοθέτης ως προϋπόθεση εφαρμογής της διακεκριμένης - κακουργηματικής μορφής του αδικήματος της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, να μην συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διακεκριμένης - κακουργηματικής μορφής του άρθρου 66 παρ.5 του Ν. 4174/2013, αλλά της απλής μορφής του εν λόγω αδικήματος, που έχει πλημμεληματικό χαρακτήρα λόγω του είδους της απειλούμενης ποινής (ποινή φυλάκισης). Στο σημείο αυτό πρέπει να σημειωθεί ότι η ερμηνευτική εκδοχή ότι η ένδικη πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό της χαρακτήρα, επειδή το εδάφιο γ' του άρθρου 66 παρ.5 του Ν. 4174/2013, στο οποίο ορίζεται ρητώς "ότι για την κάλυψη των παραπάνω ορίων (εννοεί των ορίων των 75.000 ευρώ και των 200.000 ευρώ αντίστοιχα), δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4", εφαρμόζεται μόνο όταν υφίσταται αξιόποινη πράξη των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, θα οδηγούσε στο "άτοπο" Α) να τιμωρούνται στην ένδικη περίπτωση (ελλείψει φαινομενικής συρροής με κάποιο άλλο αδίκημα του άρθρου 66 για κακούργημα με πρόσκαιρη κάθειρξη οι κατηγορούμενοι που εξέδωσαν και αποδέχθηκαν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, συνολικού ποσού 613.543,50 ευρώ (119.900 ευρώ για το έτος 2005 + 233.950 ευρώ για το έτος 2006 + 259.693,50 ευρώ για το έτος 2007), τα οποία στην συνέχεια χρησιμοποίησαν για να παραπλανήσουν την Φορολογική Αρχή, ώστε να επιστρέψει αυτή (Φορολογική Αρχή) αχρεωστήτως Φ.Π.Α., με συντελεστή Φ.Π.Α. 5%, 7% και 7% αντίστοιχα (όπως ο συντελεστής αυτός ισχύει για τους αγρότες ειδικού καθεστώτος), ποσού 5.995 ευρώ για το έτος 2005, 16.376,50 ευρώ για το έτος 2006 και ποσού 18.178,55 ευρώ για το έτος 2007 (ποσά Φ.Π.Α. κατώτερα του ελαχίστου ορίου των 50.000 ευρώ για το αξιόποινο της πράξης του Φ.Π.Α), ενώ Β) εάν οι ίδιοι κατηγορούμενοι ήθελε υποτεθεί ότι είχαν εκδώσει και αποδεχθεί εικονικά φορολογικά στοιχεία, συνολικού ποσού 3.613.543,50 ευρώ (1.000.000 υποθετικώς + 119.900 ευρώ για το έτος 2005, 1.000.000 υποθετικώς + 233.950 ευρώ για το έτος 2006 και 1.000.000 υποθετικώς + 259.693,50 ευρώ για το έτος 2007), τα οποία στην συνέχεια χρησιμοποιούσαν για να παραπλανήσουν την Φορολογική Αρχή, ώστε να επιστρέψει αυτή (Φορολογική Αρχή) αχρεωστήτως Φ.Π.Α., με συντελεστή Φ.Π.Α. 5%, 7% και 7% (όπως ο συντελεστής αυτός ισχύει για τους αγρότες ειδικού καθεστώτος), ποσού 55.995 ευρώ για το έτος 2005, 86.376,50 ευρώ για το έτος 2006 και ποσού 88.178,54 ευρώ για το έτος 2007 (ποσά Φ.Π.Α. ανώτερα του ελαχίστου ορίου των 50.000 ευρώ για το αξιόποινο της πράξης του Φ.Π.Α, κατώτερα όμως του ορίου των 100.000 ευρώ που απαιτείται για να έχει κακουργηματικό χαρακτήρα η πράξη του Φ.Π.Α.), οι οποίες (πράξεις της επιστροφής αχρεωστήτως Φ.Π.Α. 55.995, 86.376,50 και 88.178,54 ευρώ) θα απορροφούσαν την πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικού ποσού ανώτερου των 200.000 ευρώ), θα ετιμωρούντο μόνο για το πλημμέλημα της αχρεώστητης επιστροφής Φ.Π.Α. κατ' εξακολούθηση με ποινή φυλάκισης. Επίσης πρέπει να σημειωθεί ότι, ..., η ερμηνευτική εκδοχή ότι το εδάφιο γ' του άρθρου 66 παρ.5 του Ν. 4174/2013, στο οποίο ορίζεται ρητώς "ότι για την κάλυψη των παραπάνω ορίων (εννοεί των ορίων των 75.000 ευρώ και των 200.000 ευρώ αντίστοιχα), δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4", δεν εφαρμόζεται εάν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη σε βάρος του κατηγορουμένου για την πράξη της φοροδιαφυγής που να αφορά τα επίδικα εικονικά τιμολόγια ή δεν έχει καταδικαστεί ο κατηγορούμενος για την πράξη της φοροδιαφυγής, για οποιονδήποτε λόγο, θα καθιστούσε το εδάφιο γ' του άρθρου 66 παρ.5 του Ν. 4174/2013 παντελώς ανεφάρμοστο - "κενό γράμμα", καθότι δεν θα υπήρχε καμία περίπτωση θεωρητικής εφαρμογής του. Ειδικότερα εάν ήθελε υποτεθεί ότι υφίστατο στην προκειμένη περίπτωση κατά τον χρόνο άσκησης της ποινικής δίωξης αξιόποινη πράξη των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 που αφορούσε τα εκδοθέντα ένδικα εικονικά τιμολόγια θα είχαν διωχθεί ή καταδικαστεί οι κατηγορούμενοι για την αξιόποινη πράξη των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 και δεν θα ετίθετο ζήτημα εφαρμογής του εδαφίου γ' του άρθρου 66παρ.5 του Ν. 4174/2013, ήτοι συνυπολογισμού ή μη συνυπολογισμού των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων που χρησιμοποίηθηκαν για την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66, λόγω της προηγηθείσας συρροής και της εξ ολοκλήρου απορρόφησης της πράξης των εικονικών τιμολογίων από την πράξη των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013. Επειδή εν προκειμένω, δεν υφίστατο κατά τον χρόνο άσκησης της ποινικής δίωξης αξιόποινη πράξη των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 που να αφορά τα εκδοθέντα ένδικα εικονικά τιμολόγια, εάν και πάλι δεν αφαιρούνταν (ήτοι συνυπολογίζονταν) τα ένδικα φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη - υποστήριξη πράξης των παραγράφων 1 έως 4 - αχρεώστητης επιστροφής Φ.Π.Α., τότε δεν θα υπήρχε για την συγκεκριμένη υπόθεση καμία δυνατότητα θεωρητικής εφαρμογής του εδαφίου γ' του άρθρου 66 παρ.5 του Ν. 4174/2013, παρότι τα ένδικα εικονικά τιμολόγια τα χρησιμοποίησαν οι κατηγορούμενοι για να διαπράξουν αξιόποινη πράξη των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013. Τέλος, ενόψει του, κατ' ορθότερο νομικό χαρακτηρισμό, πλημμεληματικού χαρακτήρα του αδικήματος, όσον αφορά τα αναφερόμενα στο διατακτικό πλαστά και εικονικά τιμολόγια των ετών 2005, 2006 και 2007, που φέρεται ότι διέπραξαν οι κατηγορούμενοι, θα πρέπει, κατ' εφαρμογή των άρθρων 111 παρ.3 και 113 παρ.2 του ΠΚ και 368 περ.β του Κ.Π.Δ., να παύσει οριστικά η ασκηθείσα σε βάρος των κατηγορουμένων ποινική δίωξη, λόγω παραγραφής, καθόσον, ..., ο χρόνος τέλεσης του κατ' ορθότερο νομικό χαρακτηρισμό, πλημμελήματος, για το οποίο κατηγορούνται οι κατηγορούμενοι είναι ο χρόνος έκδοσης και αποδοχής των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι τα έτη 2005, 2006 και 2007, και συνεπώς έχει παρέλθει έως την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο το προβλεπόμενο στα άρθρα 111 παρ.3 και 113 παρ.2 του ΠΚ ανώτατο για την παραγραφή των πλημμελημάτων χρονικό διάστημα της οκταετίας. Κατόπιν όλων των ανωτέρω πρέπει να παύσει οριστικά η ποινική δίωξη σε βάρος των κατηγορουμένων, λόγω παραγραφής, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις και την διάταξη του άρθρου 368 περ.β ΚΠΔ, κατά τα οριζόμενα αναλυτικά στο διατακτικό της παρούσας." Ακολούθως, το παραπάνω δικαστήριο της ουσίας έπαυσε οριστικά την ασκηθείσα ποινική δίωξη σε βάρος των κατηγορουμένων λόγω παραγραφής, κατά πιστή μεταφορά, "για την κατ' ορθότερο νομικό χαρακτηρισμό πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, κατ' εξακολούθηση, στην απλή μορφή του εγκλήματος του άρθρου 66 παρ. 5 εδάφιο α' του Ν. 4174/2013, ήτοι για το ότι: στο ...: Α) Κατά τα οικονομικά έτη 2006 έως και 2008, για χρήσεις 2005, 2006 και 2007, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του αυτού εγκλήματος, (1) ... (2) ο δε Σ. Σ. (β' κατηγορούμενος) με την ιδιότητα του αγρότη ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του αυτού εγκλήματος, με πρόθεση αποδέχθηκε πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία (και, δη, εκείνα που εξέδωσε ο συγκατηγορούμενος του) για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, η συνολική αξία των οποίων (εικονικών φορολογικών στοιχείων) υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ. Συγκεκριμένα, ...και ο β' κατηγορούμενος με πρόθεση αποδέχθηκε τα κατωτέρω αναφερόμενα εννέα (9) πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια αγοράς - δελτία αποστολής), για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, ο δε τελευταίος τα καταχώρησε στις αναλυτικές δηλώσεις ΦΠΑ, που υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Θηβών, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. με την υπ' αριθ. 170/2006 και 214/2007 ΑΦΕΚ (Ατομικά Φύλλα Εκπτώσεως Φόρου), που εκτελέστηκαν. Η συνολική αξία των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ανέρχεται στο ποσό των τριακοσίων πενήντα τριών χιλιάδων οκτακοσίων πενήντα ευρώ (353.850). Ητοι: (Ακολουθεί πίνακας τριών (3) και έξι (6) εικονικών τιμολογίων αγοράς για χρήσεις 2005, 2006, αντίστοιχα).Τα ανωτέρω τιμολόγια είναι πλαστά, διότι δεν έχουν θεωρηθεί κατά νόμο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., δεν έχουν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετικές πράξεις θεώρησής τους, η δε διάτρησή τους έχει γίνει παράτυπα, με άγνωστο τρόπο και μέσο και εικονικά, καθόσον αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές, αφού οι εκδότριες επιχειρήσεις είναι ανύπαρκτες στη δηλωθείσα διεύθυνση, δεν διαθέτουν υποδομή και συγκρότηση λειτουργούσας επιχείρησης, ικανής να πραγματοποιήσει τις συναλλαγές που αναφέρονται στα τιμολόγια, δεν υπέβαλαν δηλώσεις και δεν προέβησαν σε καμία αγοραπωλησία των ειδών που περιγράφονται, στα εν λόγω τιμολόγια, τελούσαν δε σε γνώση των ανωτέρω. Β) Περαιτέρω, στο ..., κατά το οικονομικό έτος 2008 για την χρήση 2007, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του αυτού εγκλήματος ενεργώντας από κοινού οι κατηγορούμενοι, ο μεν ... ο δε Σ. Σ. (β' κατηγορούμενος), αγρότης ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α., με έδρα το ..., στη συνέχεια προσκόμισε αυτά (τα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε ο συγκατηγορούμενός του συνολικής αξίας 259.693,50 ευρώ) στην αρμόδια ΔΟΥ Θηβών και τα καταχώρησε στις αναλυτικές δηλώσεις ΦΠΑ, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. με το υπ' αριθ. 246/2008 ΑΦΕΚ (Ατομικό Φύλλο Εκπτώσεως Φόρου), το οποίο εκτελέστηκε. 'Ητοι: (Ακολουθεί πίνακας οκτώ (8) εικονικών τιμολογίων αγοράς για χρήση 2007). Τα ανωτέρω τιμολόγια είναι πλαστά, διότι δεν έχουν θεωρηθεί κατά νόμο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., δεν έχουν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετικές πράξεις θεώρησής τους, η δε διάτρησή τους έχει γίνει παράτυπα, με άγνωστο τρόπο και μέσο και εικονικά, καθόσον αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές, αφού οι φερόμενες ως εκδότριες επιχειρήσεις δεν αποδέχονται την έκδοση των τιμολογίων, δεν διαπιστώθηκε η έκδοσή τους από αυτές από την αρμόδια υπηρεσία οικονομικού ελέγχου, δεν διαθέτουν την ανάλογη υποδομή (αποθηκευτικούς χώρους, αυτοκίνητα κλπ), για την διακίνηση, αποθήκευση μεγάλου όγκου συναλλαγών, τελούσαν δε αμφότεροι οι κατηγορούμενοι σε γνώση των ανωτέρω. Επιπροσθέτως, όσον αφορά όλα τα ως άνω φορολογικά στοιχεία, δεν προσκομίσθηκαν στη φορολογική αρχή στοιχεία για την απόδειξη της συναλλαγής και την πραγματοποίηση της παραγωγής, υπάρχει καταφανής δυσαρμονία των ακαθαρίστων δηλωθέντων εσόδων στις δηλώσεις φόρου εισοδήματος με τα εν λόγω τιμολόγια, δεν δικαιολογείται η ανάλογη παραγωγή των πωληθέντων προϊόντων με βάση την καλλιέργεια και τη στρεμματική απόδοση, καθόσον πρόκειται για τεράστιες ποσότητες εμπορευμάτων, χωρίς να προκύπτει η μεταφορά τους, ούτε ο τρόπος καταβολής του ιδιαιτέρως μεγάλου τιμήματος, ούτε προσκόμισαν εκείνοι στη φορολογική αρχή στοιχεία για την απόδειξη της συναλλαγής και την πραγματοποίηση της παραγωγής, όπως διαπιστώθηκε από τον έλεγχο, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην υπ' αριθ. ΥΣΕ 1152/2012 αρ. υπόθεσης 1171/74028/2012 έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. Περιφερειακής Διεύθυνσης Στερεάς Ελλάδας (ημερομηνία θεώρησης 28-1-2013) και στην υπ' αριθμ. Πρωτ. 7032/2013 μηνυτήρια αναφορά του Σ.Δ.Ο.Ε. Περιφερειακής Διεύθυνσης Στερεάς Ελλάδας προς την Εισαγγελία Πρωτοδικών Θηβών. Η συνολική δε αξία όλων των ως άνω φορολογικών στοιχείων ανέρχεται στο ποσό των εξακοσίων δεκατριών χιλιάδων πεντακοσίων σαράντα τριών ευρώ και πενήντα λεπτών (613.543,50).".
Με τις προεκτιθέμενες παραδοχές του, το δικαστήριο της ουσίας [Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας], με την προσβαλλόμενη υπ' αριθ. 174/2021 απόφασή του, εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, ήδη δε αντικαταστάθηκε με το άρθρο 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, 32 παρ. 3 και 4, 92 και 96α του Ν. 4745/2020 και 55Α παρ. 3 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με το άρθρο 32 του Ν. 4745/2020, τις οποίες παραβίασε ευθέως. Ειδικότερα, το δικαστήριο της ουσίας, όπως προκύπτει από την αλληλοσυμπλήρωση του σκεπτικού και του διατακτικού της προσβαλλόμενης απόφασης, δέχθηκε, αναφορικά με τον κατηγορούμενο Σ. Σ., ότι η αξιόποινη πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας 613.543,50 ευρώ (άρθρο 66 παρ.5 του Ν.4174/2013), που αυτός τέλεσε έχει απορροφηθεί από την πράξη της αχρεώστητης επιστροφής ΦΠΑ με εξαπάτηση της φορολογικής αρχής, με την αιτιολογία ότι τα παραπάνω τιμολόγια χρησιμοποιήθηκαν και για την πράξη αυτή (αχρεώστητης επιστροφής ΦΠΑ), παρόλο που δέχτηκε ότι για την πράξη της αχρεώστητης επιστροφής ΦΠΑ δεν υποβλήθηκε μηνυτήρια αναφορά και δεν ασκήθηκε κατά του κατηγορουμένου ποινική δίωξη. Στη συνέχεια έκρινε ότι μετά την απορρόφηση αυτή, μη συνυπολογιζομένων των ένδικων εικονικών φορολογικών στοιχείων για την κάλυψη του ορίου των 200.000 ευρώ, ποσό που θέτει ο νομοθέτης ως προϋπόθεση εφαρμογής της διακεκριμένης - κακουργηματικής μορφής του αδικήματος της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διακεκριμένης - κακουργηματικής μορφής του άρθρου 66 παρ.5 του Ν. 4174/2013, αλλά της απλής μορφής του εν λόγω αδικήματος, που έχει πλημμεληματικό χαρακτήρα.

Περαιτέρω, έπαυσε την ποινική δίωξη κατά του ως άνω κατηγορουμένου, λόγω συμπλήρωσης του χρόνου παραγραφής των οκτώ ετών από το χρόνο τέλεσης του αδικήματος (που δέχθηκε ότι είναι ο χρόνος της αποδοχής των εικονικών φορολογικών στοιχείων) κατά τα έτη 2005, 2006 και 2007, μέχρι την εκδίκαση της προκείμενης υπόθεσης στο δικαστήριο της ουσίας που έλαβε χώρα στις 17-11-2021. Ωστόσο, με τις παραπάνω παραδοχές το δικαστήριο της ουσίας εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν.4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 και ήδη αντικαταστάθηκε με το άρθρο 66 παρ.5 του ν. 4987/2022. Τούτο δε διότι, μετά την παραδοχή ότι σε βάρος του κατηγορουμένου δεν ασκήθηκε ποινική δίωξη για την πράξη της αχρεώστητης επιστροφής ΦΠΑ με εξαπάτηση της φορολογικής αρχής, δεν επήλθε απορρόφηση της πράξης της φοροδιαφυγής με τη μορφή της αποδοχής των επιδίκων εικονικών τιμολογίων, δεδομένου ότι όπως εκτέθηκε στη νομική σκέψη που αναπτύχθηκε στην αρχή της παρούσης, προϋπόθεση της απορρόφησης είναι ο κατηγορούμενος να έχει ήδη καταδικαστεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή να έχει ασκηθεί και να εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις πράξεις αυτές και δεν ισχύει στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για την διάπραξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 του ως άνω άρθρου 66, πλην όμως δεν έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη, όπως στην ένδικη περίπτωση. Τούτο δε διότι σκοπός του νομοθέτη με την ανωτέρω ρύθμιση ήταν η αποφυγή της διπλής τιμώρησης του δράστη, δηλαδή τόσο για την πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων όσο και για μία από τις πράξεις που περιγράφονται στις διατάξεις των παρ. 1 έως και 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (ήδη του ισχύοντος Ν. 4987/2022) όχι δε η πλήρης ατιμωρησία. Περαιτέρω, το δικαστήριο της ουσίας [Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας] δεχόμενο ότι η παραγραφή της αποδιδόμενης στον κατηγορούμενο αξιόποινης πράξης αρχίζει από το χρόνο τέλεσης της πράξης, ήτοι της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, ακολούθως δε παύοντας οριστικά, λόγω παραγραφής, την ασκηθείσα εναντίον του ποινική δίωξη, με την εσφαλμένη, κατά τα προαναφερόμενα, παραδοχή ότι η αποδιδόμενη σ' αυτόν αξιόποινη πράξη, κατ' ορθότερο νομικό χαρακτηρισμό, φέρει τη μορφή πλημμελήματος, αφενός μεν εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 111, 112 και 113 του Π.Κ., 55Α παρ. 3 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν την αντικατάστασή του με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 4745/2020, 96 του Ν. 4745/2020 και 21 παρ. 10 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε μετά την προσθήκη δεύτερου εδαφίου με την παρ. 8 του άρθρου 2 του Ν. 2954/2001 και πριν την κατάργησή του με το άρθρο 71 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (που αφορούν την παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής), αφετέρου δε υπερέβη την εξουσία του, παραλείποντας να ερευνήσει την ουσία της υπόθεσης. Τούτο δε διότι, σύμφωνα με όσα εκτενώς έχουν αναπτυχθεί στην προηγηθείσα νομική σκέψη, δεδομένου ότι η αποδιδόμενη στον κατηγορούμενο κακουργηματική αξιόποινη πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικής αξίας μεγαλύτερης των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.00,00 €), τελέστηκε πριν τις 6 Νοεμβρίου 2020 [οπότε για την παραγραφή των αδικημάτων που τελέσθηκαν πριν την 6-11-2020 εφαρμόζεται το άρθρο 55 Α παρ.3 του Ν.4174/2013 (ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ.2 του Ν.4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020)], αλλά και πριν την 17-10-2015, εφαρμόζεται εν προκειμένω η διάταξη του άρθρου 21 παρ.10 του ν.2523/1997, όπως προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 2 του ν. 2954/2001, που ορίζει ότι στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η παραγραφή αρχίζει από τον χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο, που είναι ευμενέστερη της ισχύουσας από 17-10-2015 διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 4174/2013, ως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, με την οποία ορίζεται ότι η παραγραφή αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, που κατά τις παραδοχές της προσβαλλόμενης απόφασης συντελέστηκε, εν προκειμένω (η θεώρηση του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου), την 28-1-2013, όχι δε εκείνος του χρόνου αποδοχής από τον κατηγορούμενο των ανωτέρω εικονικών φορολογικών στοιχείων (κατά τα έτη 2005, 2006 και 2007), όπως εσφαλμένα έκρινε το δικαστήριο της ουσίας με την προσβαλλόμενη απόφασή του, κατά το χρόνο δε εκδίκασης της υπόθεσης (17-11-2021) δεν συμπληρώθηκε ο χρόνος παραγραφής της, λαμβανομένου υπόψη ότι, όπως προαναφέρθηκε, φέρει τον χαρακτήρα κακουργήματος.
Συνεπώς, οι από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' και Θ' του Κ.Π.Δ. προβαλλόμενοι λόγοι αναίρεσης, με τους οποίους πλήττεται η προσβαλλόμενη απόφαση για εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης, καθώς και για υπέρβαση εξουσίας, είναι βάσιμοι. Κατ' ακολουθίαν των προαναφερομένων, δεκτών γενομένων των αναιρετικών λόγων της κρινόμενης αίτησης περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής δίωξης, καθώς και υπέρβασης εξουσίας (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' και Θ' αντιστοίχως του Κ.Π.Δ.), πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση ως προς τον δεύτερο κατηγορούμενο Σ. Σ. του Μ. και ακολούθως ως προς αυτόν, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 519 και 522 του Κ.Π.Δ., όπως το πρώτο τροποποιήθηκε με το άρθρο 8 παρ. 35 του Ν. 4637/2019, και το δεύτερο αντικαταστάθηκε με το άρθρο 159 του Ν. 4855/2021, να παραπεμφθεί η υπόθεση, για νέα συζήτηση, στο ίδιο δικαστήριο που εξέδωσε αυτήν (προσβαλλόμενη απόφαση), αφού είναι δυνατή η συγκρότησή του από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως. Ενώ, ως προς τον πρώτο κατηγορούμενο Ο. Δ. του Α., ο οποίος, όπως προαναφέρθηκε απεβίωσε την ..., ελλείψει αντικειμένου περαιτέρω έρευνας, πρέπει, κατ' άρθρο 518 ΚΠΔ, να μην παραπεμφθεί ως προς αυτόν η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο που εξέδωσε αυτήν (προσβαλλόμενη απόφαση), αλλά να κρατηθεί η υπόθεση, να δικασθεί από το Δικαστήριο αυτό και να παύσει ως προς αυτόν οριστικά η ποινική δίωξη, λόγω θανάτου του, για τις αποδιδόμενες σ' αυτόν πράξεις, κατά τα ειδικότερα στο διατακτικό οριζόμενα.

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Αναιρεί την υπ' αριθ. 174/2021 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων (Α' Βαθμού) Ευβοίας ως προς τον δεύτερο κατηγορούμενο Σ. Σ. του Μ.

Παραπέμπει την υπόθεση, ως προς τον δεύτερο κατηγορούμενο Σ. Σ. του Μ. για νέα συζήτηση, στο ίδιο Δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που είχαν δικάσει προηγουμένως.

Παύει οριστικά την ποινική δίωξη σε βάρος του πρώτου κατηγορουμένου, Ο. Δ. του Α. για το ότι: στο ...: Α) Κατά τα οικονομικά έτη 2006 έως και 2008, για χρήσεις 2005, 2006 και 2007, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του αυτού εγκλήματος, με πρόθεση εξέδωσε πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, η συνολική αξία των οποίων (εικονικών φορολογικών στοιχείων) υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ. Συγκεκριμένα, αυτός (Ο. Δ.) με πρόθεση εξέδωσε και ο συγκατηγορούμενός του Σ. Σ., με την ιδιότητα του αγρότη ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ, με πρόθεση αποδέχθηκε τα κατωτέρω αναφερόμενα εννέα (9) πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια αγοράς - δελτία αποστολής), για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, τα οποία ο τελευταίος τα καταχώρησε στις αναλυτικές δηλώσεις ΦΠΑ, που υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Θηβών, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. με την υπ' αριθ. 170/2006 και 214/2007 ΑΦΕΚ (Ατομικά Φύλλα Εκπτώσεως Φόρου), που εκτελέστηκαν. Η συνολική αξία των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ανέρχεται στο ποσό των τριακοσίων πενήντα τριών χιλιάδων οκτακοσίων πενήντα ευρώ (353.850). 'Ητοι για τη χρήση 2005 εξέδωσε τα: 1) υπ' αριθ. ...-2005, 2) υπ' αριθ. ...-2005 και 3) υπ' αριθ. ...-2005 πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγοράς, συνολικής αξίας 119.900,00 ευρώ, για δε τη χρήση 2006 εξέδωσε τα: 1) υπ' αριθ. ...-2006, 2) υπ' αριθ. ...-2006, 3) υπ' αριθ. ...-2006, 4) υπ' αριθ. ...-2006, 5) υπ' αριθ. ...-2006 και 6) υπ' αριθ. ...-2006, πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγοράς, συνολικής αξίας 233.950,00 ευρώ. Τα ανωτέρω τιμολόγια είναι πλαστά, διότι δεν έχουν θεωρηθεί κατά νόμο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., δεν έχουν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετικές πράξεις θεώρησής τους, η δε διάτρησή τους έχει γίνει παράτυπα, με άγνωστο τρόπο και μέσο και εικονικά, καθόσον αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές, αφού οι εκδότριες επιχειρήσεις είναι ανύπαρκτες στη δηλωθείσα διεύθυνση, δεν διαθέτουν υποδομή και συγκρότηση λειτουργούσας επιχείρησης, ικανής να πραγματοποιήσει τις συναλλαγές που αναφέρονται στα τιμολόγια, δεν υπέβαλαν δηλώσεις και δεν προέβησαν σε καμία αγοραπωλησία των ειδών που περιγράφονται, στα εν λόγω τιμολόγια, τελούσαν δε σε γνώση των ανωτέρω.

Β) Περαιτέρω, στο ..., κατά το οικονομικό έτος 2008 για την χρήση 2007, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του αυτού εγκλήματος ενεργώντας από κοινού με τον ως άνω κατηγορούμενό του, αυτός (Ο. Δ.) με πρόθεση εξέδωσε πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, η συνολική αξία των οποίων (εικονικών φορολογικών στοιχείων) υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ και ειδικότερα, με πρόθεση εξέδωσε τα κατωτέρω οκτώ (8) πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια αγοράς - δελτία αποστολής) για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, συνολικής αξίας διακοσίων πενήντα εννέα χιλιάδων εξακοσίων τριών ευρώ και πενήντα λεπτών (259.693,50), ο δε συγκατηγορούμενός του Σ. Σ., αγρότης ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α., με έδρα το ..., στη συνέχεια προσκόμισε αυτά στην αρμόδια ΔΟΥ Θηβών και τα καταχώρησε στις αναλυτικές δηλώσεις ΦΠΑ, προκειμένου να λάβει αχρεωστήτως επιστροφή Φ.Π.Α. με το υπ' αριθ. 246/2008 ΑΦΕΚ (Ατομικό Φύλλο Εκπτώσεως Φόρου), το οποίο εκτελέστηκε. 'Ητοι για τη χρήση 2008 εξέδωσε τα: 1) υπ' αριθ. ...-2007, 2) υπ' αριθ. ...-2007, 3) υπ' αριθ. ...-2007, 4) υπ' αριθ. ...-2007, 5) υπ' αριθ. ...-2007, 6) υπ' αριθ. ...-2007, 7) υπ' αριθ. ...-2007 και 8) υπ' αριθ. ...-2007 πλαστά και εικονικά τιμολόγια αγοράς, συνολικής αξίας 259.693,50 ευρώ. Τα ανωτέρω τιμολόγια είναι πλαστά, διότι δεν έχουν θεωρηθεί κατά νόμο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., δεν έχουν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετικές πράξεις θεώρησής τους, η δε διάτρησή τους έχει γίνει παράτυπα, με άγνωστο τρόπο και μέσο και εικονικά, καθόσον αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές, αφού οι φερόμενες ως εκδότριες επιχειρήσεις δεν αποδέχονται την έκδοση των τιμολογίων, δεν διαπιστώθηκε η έκδοσή τους από αυτές από την αρμόδια υπηρεσία οικονομικού ελέγχου, δεν διαθέτουν την ανάλογη υποδομή (αποθηκευτικούς χώρους, αυτοκίνητα κλπ), για την διακίνηση, αποθήκευση μεγάλου όγκου συναλλαγών, τελούσαν δε αμφότεροι οι κατηγορούμενοι σε γνώση των ανωτέρω. Επιπροσθέτως, όσον αφορά όλα τα ως άνω φορολογικά στοιχεία, δεν προσκομίσθηκαν στη φορολογική αρχή στοιχεία για την απόδειξη της συναλλαγής και την πραγματοποίηση της παραγωγής, υπάρχει καταφανής δυσαρμονία των ακαθαρίστων δηλωθέντων εσόδων στις δηλώσεις φόρου εισοδήματος με τα εν λόγω τιμολόγια, δεν δικαιολογείται η ανάλογη παραγωγή των πωληθέντων προϊόντων με βάση την καλλιέργεια και τη στρεμματική απόδοση, καθόσον πρόκειται για τεράστιες ποσότητες εμπορευμάτων, χωρίς να προκύπτει η μεταφορά τους, ούτε ο τρόπος καταβολής του ιδιαιτέρως μεγάλου τιμήματος, ούτε προσκόμισαν εκείνοι στη φορολογική αρχή στοιχεία για την απόδειξη της συναλλαγής και την πραγματοποίηση της παραγωγής, όπως διαπιστώθηκε από τον έλεγχο, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην υπ' αριθ. ΥΣΕ 1152/2012 αρ. υπόθεσης 1171/74028/2012 έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. Περιφερειακής Διεύθυνσης Στερεάς Ελλάδας (ημερομηνία θεώρησης 28-1-2013) και στην υπ' αριθμ. Πρωτ. 7032/2013 μηνυτήρια αναφορά του Σ.Δ.Ο.Ε. Περιφερειακής Διεύθυνσης Στερεάς Ελλάδας προς την Εισαγγελία Πρωτοδικών Θηβών. Η συνολική δε αξία όλων των ως άνω φορολογικών στοιχείων ανέρχεται στο ποσό των εξακοσίων δεκατριών χιλιάδων πεντακοσίων σαράντα τριών ευρώ και πενήντα λεπτών (613.543,50).

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 7 Μαρτίου 2025.

Και Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 11 Απριλίου 2025.

Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

<< Επιστροφή