Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

της 15ης Ιουλίου 2026 (*)

« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Υποκείμενοι στον φόρο – “Όμιλοι ΦΠΑ” – Έννοια των “προσώπων που συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης” – Μέτρα που απαιτούνται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής – Άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Νομοθεσία κράτους μέλους βάσει της οποίας επιτρέπεται να περιληφθούν σε όμιλο ΦΠΑ πρόσωπα μη υποκείμενα στον ΦΠΑ ή απαλλασσόμενα από αυτόν – Απαίτηση κατοχής του συνόλου του κεφαλαίου των λοιπών μελών για τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ »

Στην υπόθεση T-268/25,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το ?stre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) με απόφαση της 27ης Μαρτίου 2025, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 1η Απριλίου 2025, στο πλαίσιο της δίκης

Sampension Livsforsikring A/S

κατά

Skatteministeriet,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),

συγκείμενο από τους N. P??torak (εισηγήτρια), πρόεδρο, T. Pynn?, G. Hesse, G. Steinfatt και D. Petrl?k, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: M. Brkan

γραμματέας: H. Eriksson, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη ότι στις 25 Απριλίου 2025 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,

έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α', του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 2ας Φεβρουαρίου 2026,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Sampension Livsforsikring, εκπροσωπούμενη από τους S. Andersen και L. Kj?r, advokater,

–        η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Maertens, επικουρούμενη από τους R. Andersen και B. S?es Petersen, advokater,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την M.-L. Ehlers Defontaine και τον M. Herold,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2026,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Sampension Livsforsikring A/S και του Skatteministeriet (Υπουργείου Φορολογικών Υποθέσεων, Δανία) σχετικά με την απόρριψη από τις δανικές φορολογικές αρχές της αιτήσεως που υπέβαλαν η ως άνω εταιρία και η θυγατρική της, Sampension Administrationsselskab A/S (στο εξής: εταιρία διαχείρισης), για την από κοινού εγγραφή τους στο μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας [...], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.

Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»

 Το δανικό δίκαιο

4        Το άρθρο 47, παράγραφος 4, του lov om merv?rdiafgift (momsloven) (νόμου περί ΦΠΑ) ορίζει τα ακόλουθα:

«Πλείονες υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν αποκλειστικά δραστηριότητες για τις οποίες υφίσταται υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ δύνανται, κατόπιν αιτήσεως, να εγγραφούν ως ενιαίο υποκείμενο. Η τελωνειακή και φορολογική αρχή μπορεί να επιτρέψει σε υποκείμενους [στον φόρο] που ασκούν δραστηριότητες για τις οποίες υφίσταται υποχρέωση εγγραφής για τους σκοπούς ΦΠΑ την από κοινού εγγραφή με υποκείμενους που ασκούν δραστηριότητες για τις οποίες δεν υφίσταται υποχρέωση εγγραφής καθώς και με υποκείμενους που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Η σχετική άδεια χορηγείται μόνον όταν στον έναν εκ των υποκειμένων [στον φόρο] (μητρική εταιρία κ.λπ.) ανήκουν, μέσω άμεσης ή έμμεσης κατοχής του συνόλου των μετοχών κ.λπ., οι λοιποί υποκείμενοι (θυγατρικές, υποθυγατρικές κ.λπ.) που περιλαμβάνονται στην από κοινού εγγραφή [...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

5        Η Sampension Livsforsikring είναι ασφαλιστική εταιρία η οποία ασκεί δραστηριότητες ασφάλισης ζωής καθώς και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, χορηγώντας τόσο ανταποδοτικές συντάξεις όσο και εταιρικές συντάξεις. Ορισμένες από τις δραστηριότητες αυτές απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13 του νόμου περί ΦΠΑ.

6        Μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2017, η Sampension Livsforsikring ήταν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 47, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ, εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ υπό έναν και τον αυτό αριθμό με την εταιρία διαχείρισης και, ως εκ τούτου, αποτελούσε μαζί με την εταιρία αυτή «όμιλο ΦΠΑ». Η εταιρία διαχείρισης, η οποία αναλάμβανε τις διοικητικές εργασίες της Sampension Livsforsikring καθώς και εκείνες δύο συνταξιοδοτικών ταμείων που δεν ανήκαν στον εν λόγω όμιλο, ανήκε κατά 100 % στη Sampension Livsforsikring.

7        Την 1η Ιανουαρίου 2017 τα δύο συνταξιοδοτικά ταμεία, των οποίων τις διοικητικές εργασίες αναλάμβανε η εταιρία διαχείρισης, απέκτησαν έκαστο το 3 % του μετοχικού κεφαλαίου της εν λόγω εταιρίας.

8        Μετά την ανωτέρω απόκτηση, η Sampension Livsforsikring δεν κατείχε πλέον το 100 % του κεφαλαίου της εταιρίας διαχείρισης. Ως εκ τούτου, ο όμιλος ΦΠΑ, τον οποίο σχημάτιζε με την εν λόγω εταιρία, έπαυσε να υφίσταται, δεδομένου ότι δεν πληρούσε την προϋπόθεση του άρθρου 47, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ, κατά την οποία, σε όμιλο ΦΠΑ που αποτελείται από πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητες για τις οποίες υφίσταται υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ και πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητες για τις οποίες δεν υφίσταται υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, ένα από τα πρόσωπα του ομίλου πρέπει να κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, το 100 % του κεφαλαίου των λοιπών προσώπων του ομίλου (στο εξής: απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου).

9        Με έγγραφο της 15ης Ιανουαρίου 2019, η Sampension Livsforsikring υπέβαλε στην Erhvervsstyrelsen (δανική αρχή για τις επιχειρήσεις) αίτηση προκειμένου να της επιτραπεί η εκ νέου εγγραφή για τους σκοπούς ΦΠΑ από κοινού με την εταιρία διαχείρισης, θεωρώντας ότι η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, στο άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ.

10      Με απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 2019, η Skattestyrelsen (διεύθυνση φορολογίας) απέρριψε την αίτηση της Sampension Livsforsikring και της εταιρίας διαχείρισης για εγγραφή στο μητρώο υπό έναν και τον αυτό αριθμό, με την αιτιολογία ότι η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου δεν πληρούνταν.

11      Στις 13 Δεκεμβρίου 2021 η απόφαση της διεύθυνσης φορολογίας επικυρώθηκε από την Landsskatteretten (εθνική επιτροπή επίλυσης φορολογικών διαφορών, Δανία), η οποία στηρίχθηκε στον ίδιο λόγο με την ανωτέρω διεύθυνση και, επιπλέον, επισήμανε ότι η Sampension Livsforsikring δεν μπορούσε να επικαλεστεί το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, θεωρώντας ότι η διάταξη αυτή στερείτο άμεσου αποτελέσματος.

12      Η Sampension Livsforsikring άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της εθνικής επιτροπής επίλυσης φορολογικών διαφορών ενώπιον του Retten i Lyngby (πρωτοδικείου Lyngby, Δανία), το οποίο ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του ?stre Landsret (εφετείου ανατολικής περιφέρειας, Δανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, για τον λόγο ότι η υπόθεση έθετε ζητήματα αρχής.

13      Υπό τις συνθήκες αυτές, το ?stre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας [ΦΠΑ], σε συνδυασμό με το δεύτερο εδάφιο αυτού, την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά τη δυνατότητα σύστασης ομίλου ΦΠΑ που περιλαμβάνει πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες μη υποκείμενες σε εγγραφή ή τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα από την προϋπόθεση ότι ένα πρόσωπο του ομίλου ΦΠΑ κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, το 100 % του κεφαλαίου του άλλου ή των άλλων προσώπων του ομίλου ΦΠΑ;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας [ΦΠΑ] άμεσο αποτέλεσμα εντός των κρατών μελών, κατά τρόπον ώστε οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ να μπορούν να επικαλεστούν έναντι ενός κράτους μέλους το δικαίωμα να εγγραφούν ως όμιλος ΦΠΑ, όταν η νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους δεν είναι σύμφωνη με τη διάταξη αυτή και δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο σύμφωνο με αυτήν;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

14      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εξαρτά τη δυνατότητα σύστασης ομίλου ΦΠΑ που περιλαμβάνει, αφενός, πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ και, αφετέρου, πρόσωπα τα οποία ασκούν απαλλασσόμενες δραστηριότητες ή τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα από την προϋπόθεση ότι ένα από τα πρόσωπα του ομίλου κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, το σύνολο του κεφαλαίου των λοιπών προσώπων του ομίλου.

 Επί του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ

15      Σε ένα πρώτο στάδιο, πρέπει να εξετασθεί αν η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου έχει ενδεχομένως έρεισμα στο άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, καθόσον το εν λόγω άρθρο εξαρτά τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ από την ύπαρξη στενών δεσμών από χρηματοδοτικής απόψεως.

16      Πρώτον, όσον αφορά τους σκοπούς που επιδιώκει το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, θεσπίζοντας τη διάταξη αυτή, θέλησε να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο με την έννοια της «αμιγώς νομικής ανεξαρτησίας», είτε χάριν της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις, όπως, για παράδειγμα, η κατάτμηση μιας επιχειρήσεως σε πλείονες υποκειμένους στον φόρο ώστε να υπαχθεί σε ειδική ρύθμιση (βλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

17      Υπενθυμίζεται επίσης ότι η εξομοίωση των υπόχρεων προς έναν και μόνον υποκείμενο στον φόρο δυνάμει του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ αποκλείει το ενδεχόμενο να εξακολουθούν αυτοί να υποβάλλουν χωριστά δηλώσεις ΦΠΑ και να αντιμετωπίζονται, εντός και εκτός του ομίλου τους, ως υποκείμενοι στον φόρο, καθόσον μόνον ο ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο νομιμοποιείται να υποβάλλει τις εν λόγω δηλώσεις (βλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

18      Δεύτερον, η προϋπόθεση την οποία προβλέπει το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία για τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ απαιτείται η ύπαρξη στενών δεσμών μεταξύ των ενδιαφερόμενων προσώπων από χρηματοδοτικής, οικονομικής ή οργανωτικής απόψεως, πρέπει οπωσδήποτε να διασαφηνίζεται σε εθνικό επίπεδο και, ως εκ τούτου, η διάταξη αυτή δεν είναι απαλλαγμένη αιρέσεων, καθόσον απαιτεί την έκδοση εθνικών διατάξεων που να προσδιορίζουν το ακριβές περιεχόμενο των δεσμών αυτών (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 43).

19      Εντούτοις, για την ομοιόμορφη εφαρμογή της οδηγίας ΦΠΑ, είναι σημαντικό η έννοια των στενών δεσμών «από χρηματοδοτικής απόψεως», κατά το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας, να ερμηνεύεται αυτοτελώς και ομοιόμορφα. Η ερμηνεία αυτή είναι αναγκαία, παρά τον προαιρετικό χαρακτήρα του καθεστώτος που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο για τα κράτη μέλη, προκειμένου να αποφευχθούν αποκλίσεις κατά την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 44).

20      Εξάλλου, ούτε από το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ ούτε από το σύστημα που θεσπίζει η οδηγία αυτή προκύπτει ότι η εν λόγω διάταξη συνιστά διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση ή ειδική διάταξη η οποία πρέπει να ερμηνεύεται στενά [απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ), C-269/20, EU:C:2022:944, σκέψη 42]. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η προϋπόθεση της ύπαρξης στενών δεσμών από χρηματοδοτικής απόψεως δεν μπορεί να ερμηνεύεται περιοριστικώς (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 45).

21      Τρίτον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει τη δυνατότητα κάθε κράτους μέλους να επιβάλλει άλλες προϋποθέσεις στους οικονομικούς φορείς προκειμένου να μπορούν να συστήσουν όμιλο ΦΠΑ, πέραν της προϋποθέσεως να είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους και να συνδέονται στενά μεταξύ τους από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως (πρβλ. αποφάσεις της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C-480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 35, και της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C-74/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:266, σκέψη 63).

22      Περαιτέρω, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το γεγονός και μόνον ότι οι σχέσεις μεταξύ των οικονομικών φορέων πρέπει να είναι στενές δεν σημαίνει, αφού δεν προβλέπεται καμία άλλη απαίτηση, ότι η πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να υπάγονται στις ευεργετικές διατάξεις που διέπουν τους ομίλους ΦΠΑ αποκλειστικώς οι οντότητες οι οποίες τελούν σε σχέση εξάρτησης από τη δεσπόζουσα εταιρία του οικείου ομίλου επιχειρήσεων. Η ύπαρξη τέτοιας σχέσης εξάρτησης μολονότι δημιουργεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, το τεκμήριο ότι οι οικείες οντότητες έχουν στενές σχέσεις μεταξύ τους, εντούτοις, δεν μπορεί κατ’ αρχήν να θεωρηθεί ως αναγκαία προϋπόθεση για τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 47).

23      Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), αντιτίθεται σε προϋπόθεση του εθνικού δικαίου η οποία, για τη διαπίστωση της ύπαρξης στενών δεσμών από οικονομικής απόψεως, επιβάλλει, επιπλέον της πλειοψηφικής συμμετοχής στο κεφάλαιο, και την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου (πρβλ. απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft f?r Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 71).

24      Η νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 23 ανωτέρω εξακολουθεί να ισχύει για την ερμηνεία του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, στο μέτρο που η διάταξη αυτή επαναλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

25      Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου για τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ που περιλαμβάνει πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες μη υποκείμενες σε εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ ή τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα βαίνει πέραν των όσων απαιτεί η προϋπόθεση της ύπαρξης στενών δεσμών από χρηματοδοτικής απόψεως, όπως αυτή ερμηνεύεται από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 18 έως 23 ανωτέρω.

26      Συναφώς, από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 18 έως 23 ανωτέρω προκύπτει ότι, μολονότι η ύπαρξη σχέσεως εξαρτήσεως, ιδίως υπό τη μορφή απαίτησης κατοχής του 100 % του κεφαλαίου, μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι οι δεσμοί μεταξύ των οικείων οντοτήτων είναι στενοί, εντούτοις, δεν μπορεί να αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ. Πράγματι, στενοί δεσμοί από χρηματοδοτικής απόψεως μπορούν επίσης να υφίστανται σε περιπτώσεις στις οποίες η συμμετοχή στο κεφάλαιο είναι μικρότερη του 100 %, εφόσον τα οικεία πρόσωπα εξακολουθούν να συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως κατά την έννοια του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.

27      Κατά συνέπεια, όπως εξάλλου παραδέχθηκε η Δανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου δεν μπορεί να θεωρηθεί ως απλή διευκρίνιση της προϋποθέσεως περί στενών δεσμών από χρηματοδοτικής απόψεως κατά την έννοια του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.

 Επί του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ

28      Σε ένα δεύτερο στάδιο, πρέπει να εξεταστεί αν απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου μπορεί, παρά ταύτα, να θεωρηθεί ως ένα από τα κατάλληλα μέτρα που μπορούν να λάβουν τα κράτη μέλη, βάσει του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής λόγω της εφαρμογής του πρώτου εδαφίου του εν λόγω άρθρου (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 56).

29      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν άλλες προϋποθέσεις στους επιχειρηματίες, πέραν εκείνων οι οποίες προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο του εν λόγω άρθρου, προκειμένου να μπορούν να συστήσουν όμιλο ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν, στο πλαίσιο του περιθωρίου εκτιμήσεως που διαθέτουν, να εξαρτούν την εφαρμογή του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ από ορισμένους περιορισμούς, υπό τον όρο ότι αυτοί εξυπηρετούν τους σκοπούς της οδηγίας οι οποίοι συνίστανται στην πρόληψη των καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών ή στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής και ότι τηρούνται το δίκαιο της Ένωσης και οι γενικές αρχές του, ιδίως εκείνες της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας (βλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Υπογραμμίζεται ότι απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει εάν η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου αποσκοπεί στην επίτευξη των σκοπών που συνίστανται στην αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών και στην πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψεις 43 και 46).

31      Ωστόσο, προκειμένου να δώσει στο αιτούν δικαστήριο μια χρήσιμη απάντηση, το Γενικό Δικαστήριο μπορεί, σε πνεύμα συνεργασίας με τα εθνικά δικαστήρια, να του παράσχει όλα τα στοιχεία που κρίνει αναγκαία (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

32      Συναφώς, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου αποσκοπεί στην αποφυγή της απώλειας φορολογικών εσόδων και των φαινομένων «ευνοϊκής μεταχείρισης» που ενδέχεται να προκύψουν από τη συμμετοχή, σε ομίλους ΦΠΑ, προσώπων τα οποία ασκούν απαλλασσόμενες δραστηριότητες ή τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, η συμμετοχή των εν λόγω προσώπων στους ομίλους ΦΠΑ θα τους επέτρεπε, μεταξύ άλλων, να αποκτούν αγαθά και υπηρεσίες από τα λοιπά μέλη του ομίλου χωρίς να καταβάλλουν ΦΠΑ. Η υπαγωγή στις ευεργετικές διατάξεις που διέπουν τους ομίλους ΦΠΑ θα έπρεπε, όσον αφορά τα εν λόγω πρόσωπα, να περιορίζεται αποκλειστικώς σε ομίλους που αποτελούνται από μία εταιρία και θυγατρικές της, των οποίων αυτή κατέχει το 100 % του κεφαλαίου, διαφορετικά η επέκταση των διατάξεων αυτών στα πρόσωπα που ασκούν απαλλασσόμενες δραστηριότητες ή που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα και τα οποία δεν πληρούν την ανωτέρω προϋπόθεση θα στερούσε τον προϋπολογισμό από ορισμένα έσοδα ΦΠΑ. Ο περιορισμός της δυνατότητας σύστασης ομίλων ΦΠΑ θα συνέβαλε, επομένως, στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

33      Εντούτοις, επισημαίνεται, πρώτον, ότι το γεγονός και μόνον ότι υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα λόγω της εφαρμογής, από ένα κράτος μέλος, του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ που προβλέπεται από την οδηγία ΦΠΑ δεν δύναται, αυτό καθεαυτό, να εξομοιωθεί, όπως υποστηρίζει η Δανική Κυβέρνηση, με φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας.

34      Πράγματι, οι συναλλαγές εξ επαχθούς αιτίας που πραγματοποιούνται μεταξύ προσώπων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ (απόφαση της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, σκέψη 47). Επομένως, το γεγονός ότι τα μέλη ομίλου ΦΠΑ έχουν τη δυνατότητα να αποκομίζουν οικονομικά οφέλη από τη συμμετοχή τους σε έναν τέτοιο όμιλο συνιστά αναπόφευκτη συνέπεια της επιλογής ενός κράτους μέλους να επιτρέψει, στο πλαίσιο της φορολογικής πολιτικής του, τη σύσταση ομίλων ΦΠΑ.

35      Εξάλλου, οι υποκείμενοι στον φόρο είναι γενικώς ελεύθεροι να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τις επιχειρηματικές μεθόδους που κρίνουν ως πλέον κατάλληλες για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και για τον περιορισμό της φορολογικής επιβάρυνσής τους [απόφαση της 25ης Μαΐου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (ΦΠΑ – Εικονική απόκτηση), C-114/22, EU:C:2023:430, σκέψη 45].

36      Επομένως, η απλή μείωση των φορολογικών εσόδων που προκύπτει από την επιλογή του κράτους μέλους να εφαρμόσει τον μηχανισμό του ομίλου ΦΠΑ, ο οποίος αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δεν μπορεί, αφ’ εαυτής, να συνιστά φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.

37      Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι ένας αμιγώς θεωρητικός κίνδυνος φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής δεν μπορεί να αποτελέσει βάση για έναν γενικό και απόλυτο κανόνα που περιορίζει την πρόσβαση στο καθεστώς του ομίλου ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 61). Ωστόσο, οι σκοποί τους οποίους επικαλείται η Δανική Κυβέρνηση και οι οποίοι μνημονεύονται στη σκέψη 32 ανωτέρω δεν αφορούν τον κίνδυνο φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.

38      Δεύτερον, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, αν η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου είναι αναγκαία και πρόσφορη για την επίτευξη των σκοπών που συνίστανται στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.

39      Συναφώς, ένα μέτρο μπορεί να κριθεί πρόσφορο στο πλαίσιο της προσπάθειας επίτευξης του επιδιωκόμενου σκοπού μόνον εφόσον ανταποκρίνεται πράγματι στην προσπάθεια επίτευξης του σκοπού αυτού κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαΐου 2026, Swedish Match (Καθεστώς απλουστευμένης δικαιολόγησης), C-624/25, EU:C:2026:402, σκέψη 28]. Ωστόσο, αυτό ενδέχεται να μην ισχύει για την απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου, δεδομένου ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που ενδέχεται να προκύψει από τη συμμετοχή σε όμιλο ΦΠΑ ενός προσώπου που ασκεί δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή που δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα προκύπτει κατά τον ίδιο τρόπο, ανεξαρτήτως του αν το κεφάλαιο του εν λόγω προσώπου ανήκει σε άλλο πρόσωπο του ομίλου σε ποσοστό 100 % ή σε χαμηλότερο ποσοστό, εφόσον πληρούται η προϋπόθεση περί στενών δεσμών από χρηματοδοτικής απόψεως κατά την έννοια του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, η απαίτηση κατοχής του 100 % επιφέρει διάκριση με βάση όχι τον πραγματικό κίνδυνο φοροαποφυγής, αλλά αποκλειστικώς με βάση την κεφαλαιακή δομή του ομίλου. Ωστόσο, όταν ο σκοπός της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μπορεί να επιτευχθεί με λιγότερο περιοριστικά μέτρα, ένας συστηματικός αποκλεισμός που στηρίζεται σε ένα αφηρημένο κριτήριο και δεν έχει σχέση με πραγματικό κίνδυνο φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ενδέχεται να υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψεις 61 έως 64).

40      Τρίτον, απόκειται επίσης στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει εάν η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου είναι σύμφωνη με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απαγορεύει, ιδίως, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, οικονομικών φορέων οι οποίοι πραγματοποιούν τις ίδιες συναλλαγές (πρβλ. απόφαση της 15 Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Συναφώς, ο αποκλεισμός, με εθνική ρύθμιση, από τις ευεργετικές διατάξεις που διέπουν τον όμιλο ΦΠΑ των προσώπων που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα και των οποίων το κεφάλαιο δεν ανήκει εξ ολοκλήρου σε άλλο μέλος του ομίλου, μολονότι πληρούν την προϋπόθεση περί ύπαρξης στενών δεσμών από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως κατά την έννοια του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να οδηγήσει σε διαφορετική μεταχείριση των επιχειρηματιών που πραγματοποιούν τις ίδιες συναλλαγές και οι οποίοι βρίσκονται, από την άποψη όλων των κριτηρίων που προβλέπονται στην εν λόγω διάταξη, σε συγκρίσιμη κατάσταση.

42      Υπό το πρίσμα του συνόλου των ανωτέρω, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η απαίτηση κατοχής του 100 % του κεφαλαίου συνιστά πρόσφορο μέτρο για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.

43      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εξαρτά τη δυνατότητα σύστασης ομίλου ΦΠΑ που περιλαμβάνει, αφενός, πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ και, αφετέρου, πρόσωπα τα οποία ασκούν απαλλασσόμενες δραστηριότητες ή τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα από την προϋπόθεση ότι ένα από τα πρόσωπα του ομίλου κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, το σύνολο του κεφαλαίου των λοιπών προσώπων του ομίλου, εκτός αν η απαίτηση αυτή συνιστά αναγκαίο και πρόσφορο μέτρο για την επίτευξη των σκοπών της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.

 Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

44      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα, κατά τρόπον ώστε οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ να μπορούν να επικαλεστούν έναντι κράτους μέλους το δικαίωμα να εγγραφούν ως όμιλος ΦΠΑ, όταν η νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους δεν είναι σύμφωνη με την ως άνω διάταξη και δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο σύμφωνο με αυτήν.

45      Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι, σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες προκύπτει ότι οι διατάξεις μιας οδηγίας είναι, από άποψη περιεχομένου, ανεπιφύλακτες και αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες μπορούν να τις επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων έναντι του κράτους, είτε όταν το τελευταίο δεν έχει μεταφέρει εμπροθέσμως την οδηγία στο εσωτερικό του δίκαιο είτε όταν έχει προβεί σε πλημμελή μεταφορά της. Μια διάταξη του δικαίου της Ένωσης είναι απαλλαγμένη αιρέσεων, όταν επιβάλλει υποχρέωση που δεν συνοδεύεται από καμία επιφύλαξη και δεν προϋποθέτει για την εκτέλεσή της ή την επαγωγή των αποτελεσμάτων της την έκδοση πράξης είτε των οργάνων της Ένωσης είτε των κρατών μελών (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψεις 48 και 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

46      Επιπλέον, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496), αποφάνθηκε επί του άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, στο οποίο αντιστοιχεί το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ.

47      Συναφώς, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η προϋπόθεση την οποία προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, ότι δηλαδή για τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ απαιτείται η ύπαρξη στενών δεσμών μεταξύ των ενδιαφερόμενων προσώπων από χρηματοδοτικής, οικονομικής ή οργανωτικής απόψεως, πρέπει οπωσδήποτε να διασαφηνίζεται σε εθνικό επίπεδο. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το εν λόγω άρθρο, στο μέτρο που απαιτεί τη θέσπιση εθνικών διατάξεων οι οποίες να προσδιορίζουν το ακριβές περιεχόμενο των δεσμών αυτών, δεν είναι απαλλαγμένο αιρέσεων. Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι η εν λόγω διάταξη δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις που απαιτούνται ώστε να έχει άμεσο αποτέλεσμα (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψεις 50 και 51).

48      Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας έχει άμεσο αποτέλεσμα και επιτρέπει στα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα να το επικαλούνται έναντι του κράτους μέλους τους, όταν η νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού δεν συνάδει προς την ανωτέρω διάταξη και δεν θα μπορούσε να ερμηνευθεί σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 52).

49      Η νομολογία αυτή παραμένει λυσιτελής για την ερμηνεία του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, αφενός, το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ επαναλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Αφετέρου, από την απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496), προκύπτει ότι η θέση σε εφαρμογή του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ απαιτεί κατ’ ανάγκην τη θέσπιση εθνικής ρυθμίσεως η οποία να καθορίζει το συγκεκριμένο περιεχόμενο των στενών δεσμών στους οποίους αναφέρεται η εν λόγω διάταξη.

50      Το γεγονός ότι, εν προκειμένω, σε αντίθεση με τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C-108/14 και C-109/14, EU:C:2015:496), το υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα αφορά όχι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, αλλά το δικαίωμα εγγραφής στο μητρώο ως ομίλου ΦΠΑ, δεν είναι ικανό να κλονίσει το ανωτέρω συμπέρασμα. Πράγματι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η επίκληση του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας ή του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά διατάξεις σχετικές με τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ των οποίων το συγκεκριμένο περιεχόμενο, όσον αφορά τις προβλεπόμενες από τις διατάξεις αυτές προϋποθέσεις στενών δεσμών, διευκρινίζεται από την εν λόγω εθνική ρύθμιση.

51      Συναφώς, επισημαίνεται ότι κάθε εθνικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται υποθέσεως στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς του έχει, ως όργανο κράτους μέλους, την υποχρέωση να αφήσει ανεφάρμοστη κάθε διάταξη του εθνικού δικαίου που αντιβαίνει προς διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία έχει άμεσο αποτέλεσμα στη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Αντιθέτως, στο πλαίσιο διαφοράς εμπίπτουσας στο δίκαιο της Ένωσης, δεν μπορεί να γίνει επίκληση μιας μη έχουσας άμεσο αποτέλεσμα διάταξης του ενωσιακού δικαίου, αυτής καθεαυτήν, προκειμένου να μην εφαρμοσθεί διάταξη του εθνικού δικαίου που αντιβαίνει προς αυτήν (απόφαση της 24ης Ιουνίου 2019, Pop?awski, C-573/17, EU:C:2019:530, σκέψεις 61 και 62).

52      Τούτου λεχθέντος, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας του εθνικού δικαίου, βάσει της οποίας τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν, κατά το μέτρο του δυνατού, να ερμηνεύουν το εσωτερικό δίκαιο σύμφωνα προς τις απαιτήσεις του δικαίου της Ένωσης, είναι εγγενής στο σύστημα των Συνθηκών, καθόσον παρέχει στα εθνικά δικαστήρια τη δυνατότητα να διασφαλίζουν, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους, την πλήρη αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης οσάκις αποφαίνονται επί των διαφορών των οποίων έχουν επιληφθεί. Η υποχρέωση σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας του εθνικού δικαίου απαιτεί να λάβει υπόψη το εθνικό δικαστήριο, κατά περίπτωση, το σύνολο του εθνικού δικαίου προκειμένου να εκτιμήσει κατά πόσον αυτό μπορεί να εφαρμοσθεί με τρόπο που δεν οδηγεί σε αποτέλεσμα αντιβαίνον στο δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, technoRent International κ.λπ., C-844/19, EU:C:2021:378, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

53      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα, κατά τρόπον ώστε να μπορούν οι υποκείμενοι στον φόρο να το επικαλεστούν έναντι του κράτους μέλους τους σε περίπτωση που η νομοθεσία του κράτους μέλους δεν είναι σύμφωνη με την ως άνω διάταξη και δεν θα μπορούσε να ερμηνευθεί σύμφωνα με αυτήν.

 Επί των δικαστικών εξόδων

54      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εξαρτά τη δυνατότητα σύστασης ομίλου ΦΠΑ που περιλαμβάνει, αφενός, πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ και, αφετέρου, πρόσωπα τα οποία ασκούν απαλλασσόμενες δραστηριότητες ή τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα από την προϋπόθεση ότι ένα από τα πρόσωπα του ομίλου κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, το σύνολο του κεφαλαίου των λοιπών προσώπων του ομίλου, εκτός αν η απαίτηση αυτή συνιστά αναγκαίο και πρόσφορο μέτρο για την επίτευξη των σκοπών της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.

2)      Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα, κατά τρόπον ώστε να μπορούν οι υποκείμενοι στον φόρο να το επικαλεστούν έναντι του κράτους μέλους τους σε περίπτωση που η νομοθεσία του κράτους μέλους δεν είναι σύμφωνη με την ως άνω διάταξη και δεν θα μπορούσε να ερμηνευθεί σύμφωνα με αυτήν.

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 15 Ιουλίου 2026.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η δανική.