–

η AY, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Φινοκαλιώτη και την Α. Φινοκαλιώτη, δικηγόρους,

–

η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E.-E. Κρόμπα, Ι. Κοτσώνη και Μ. Τασσοπούλου,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις Ν. Αθανασιάδου και P. Carlin,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 204 και 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2019/1995 του Συμβουλίου, της 21ης Νοεμβρίου 2019 (ΕΕ 2019, L 310, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και της αρχής της αναλογικότητας.

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της AY, εκτελωνίστριας, κατοίκου Ελλάδας, και της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Ελλάδα, στο εξής: ΑΑΔΕ) σχετικά με συντηρητικά μέτρα που ελήφθησαν κατά της AY για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που οφείλεται εντός του εν λόγω κράτους μέλους από την εδρεύουσα στην Ιταλία εταιρία Ο.

3

Το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.   Όταν, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 193 έως 197 και των άρθρων 199 και 200, ο υπόχρεος του φόρου είναι υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να του επιτρέψουν να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο ως υπόχρεο.

Εξάλλου, όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ και δεν υπάρχει, με τη χώρα της έδρας ή της εγκατάστασης αυτού του υποκείμενου στον φόρο, καμία νομική ρύθμιση περί αμοιβαίας συνδρομής ανάλογης έκτασης με εκείνη που προβλέπεται από την οδηγία 76/308/ΕΟΚ και από τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1798/2003, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν διατάξεις που να προβλέπουν ότι ο υπόχρεος του φόρου είναι ένας φορολογικός αντιπρόσωπος τον οποίο ορίζει ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στον φόρο.

Ωστόσο, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εφαρμόζουν την επιλογή που προβλέπεται στο δεύτερο εδάφιο σε υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 358α σημείο 1 ο οποίος έχει επιλέξει το ειδικό καθεστώς για υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους εντός της Κοινότητας.

2.   Η δυνατότητα που προβλέπεται στην παράγραφο 1 πρώτο εδάφιο υπόκειται στις προϋποθέσεις και διαδικασίες που καθορίζει κάθε κράτος μέλος.»

4

Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.»

5

Το άρθρο 213, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο.

[...]»

6

Το άρθρο 214, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:

[...]».

7

Ο νόμος 2859/2000 – Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΕΚ A' 248), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών (στο εξής: Κώδικας ΦΠΑ), περιελάμβανε το άρθρο 35, με τίτλο «Υπόχρεοι στο φόρο», το οποίο όριζε στην παράγραφο 1 τα εξής:

«Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι:

8

Το άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ, τιτλοφορούμενο «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο», όριζε στην παράγραφο 4, στοιχεία δ' και ε', και στην παράγραφο 7, στοιχείο δ', τα εξής:

«4.   Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: [...]

[...]

7.   Τις υποχρεώσεις που προβλέπει το άρθρο αυτό έχουν κατά περίπτωση και τα εξής πρόσωπα:

[...]

9

Το άρθρο 55 του Κώδικα ΦΠΑ, τιτλοφορούμενο «Ευθύνη εις ολόκληρον καταβολής του φόρου», προέβλεπε τα ακόλουθα:

«Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και οι εξής:

[...]

10

Το άρθρο 8 του νόμου 5104/2024 – Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας […] (ΦΕΚ A' 58, στο εξής: Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), το οποίο φέρει τον τίτλο «Φορολογικός εκπρόσωπος και φορολογικός αντιπρόσωπος», ορίζει τα εξής:

«1.   Φορολογούμενος που είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής δύναται να ορίσει ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, φορολογικό κάτοικο Ελλάδας, ως φορολογικό εκπρόσωπο για σκοπούς συμμόρφωσης με τις τυπικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τον Κώδικα, στον οποίο αποστέλλεται κάθε είδους αλληλογραφία σχετικά με τον φορολογούμενο.

2.   Ειδικά για τις υποχρεώσεις που σχετίζονται με τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) και τον φόρο ασφαλίστρων, ισχύει η περ. δ) της παρ. 4 του άρθρου 36 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α' 248), περί ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου.

3.   Το πρόσωπο που ορίζεται φορολογικός εκπρόσωπος δεν ευθύνεται για την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου.»

11

Η ΑΥ δραστηριοποιείται ως εκτελωνίστρια και είναι εγγεγραμμένη στην Ελλάδα ως φορολογική αντιπρόσωπος της εδρεύουσας στην Ιταλία εταιρίας Ο. Βάσει ειδικού πληρεξουσίου του έτους 2022, κατατεθέντος στο μητρώο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., η ΑΥ ορίστηκε ως «φορολογική εκπρόσωπος» της Ο στην Ελλάδα με ευθύνη τη «φορολογική της εκπροσώπηση» ενώπιον των τελωνειακών και φορολογικών αρχών, την «υποβολή περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ», την «πληρωμή από και για λογαριασμό της εταιρείας των ποσών που έχουν πιστοποιηθεί από τις τελωνειακές και φορολογικές αρχές στο όνομα της εταιρείας» και «τη διεκπεραίωση πάσης φύσεως τελωνειακών διατυπώσεων που σχετίζονται με τον εκτελωνισμό φορτίων στο όνομα της εταιρείας μέσω των τελωνείων της χώρας, υπογράφοντας τα αναγκαία έγγραφα».

12

Η Ο διαθέτει τόσο ιταλικό όσο και ελληνικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Η κύρια δραστηριότητά της συνίσταται στην εμπορία κυτταρίνης, πρώτης ύλης για την παραγωγή χαρτιού υγείας. Για τον σκοπό αυτόν, αποθηκεύει εμπορεύματα προερχόμενα από τη Φινλανδία σε διάφορες εγκαταστάσεις αποθήκευσης ευρισκόμενες στο ελληνικό έδαφος.

13

Το 2023 η ΑΑΔΕ διενήργησε έλεγχο για τα φορολογικά έτη 2020 έως 2022. Ο έλεγχος αυτός αφορούσε, αφενός, τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις που πραγματοποίησε η Ο υπό τον ελληνικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ προς πελάτες εγκατεστημένους στη Βουλγαρία και στην Ιταλία και, αφετέρου, τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις που πραγματοποίησε υπό τον ιταλικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ προς πελάτες εγκατεστημένους στην Ελλάδα.

14

Κατόπιν του ανωτέρω ελέγχου, η ΑΑΔΕ διαπίστωσε ότι η ελληνική εγκατάσταση της Ο δεν είχε αποδώσει ΦΠΑ συνολικού ποσού 3344061,47 ευρώ.

15

Υπό τις συνθήκες αυτές, η ΑΑΔΕ εξέδωσε, κατά της O και της AY, υπό την ιδιότητά της ως φορολογικής αντιπροσώπου της εταιρίας αυτής, απόφαση για την επιβολή συντηρητικών μέτρων άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα προς διασφάλιση του δημοσίου συμφέροντος, συμπεριλαμβανομένης της δέσμευσης μέρους των καταθέσεών τους σε πιστωτικά ιδρύματα στην Ελλάδα.

16

Κατά της αποφάσεως αυτής η ΑΥ άσκησε προσφυγή ακυρώσεως ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Ελλάδα), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.

17

Προς στήριξη της προσφυγής της, η AY αμφισβητεί την εγγραφή της ως φορολογικής αντιπροσώπου της O και τη στοιχειοθέτηση της αλληλέγγυας ευθύνης της για τις φορολογικές οφειλές της εταιρίας αυτής. Υποστηρίζει, ειδικότερα, ότι απλώς υπέβαλλε τις δηλώσεις ΦΠΑ για τις πράξεις που πραγματοποιούσε η Ο υπό τον ελληνικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και κατέβαλλε τον αναλογούντα φόρο, αλλά δεν τηρούσε βιβλία ούτε συνήπτε συμφωνίες για την εταιρία αυτή, ότι δεν λάμβανε γνώση των συναλλαγών της εταιρίας και ότι δεν είχε αρμοδιότητα ως προς τη διακίνηση των οικείων εμπορευμάτων ή την πληρωμή των προμηθευτών.

18

Η ΑΑΔΕ προβάλλει ότι η AY, υπό την ιδιότητά της ως φορολογικής αντιπροσώπου της O, φέρει αλληλέγγυα ευθύνη για την εκπλήρωση των σχετικών με τον ΦΠΑ υποχρεώσεων της ως άνω εταιρίας, κατ’ εφαρμογήν τόσο του άρθρου 35, παράγραφος 1, στοιχείο γ', του Κώδικα ΦΠΑ, το οποίο αφορά την ιδιότητα ως υπόχρεου στον φόρο του φορολογικού αντιπροσώπου υποκειμένου στον φόρο που είναι εγκατεστημένος εκτός Ελλάδας, όσο και του άρθρου 55 του ίδιου Κώδικα, το οποίο αφορά τα πρόσωπα που ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον υπόχρεο για την καταβολή του φόρου, και ότι, ως εκ τούτου, ορθώς επιβλήθηκαν συντηρητικά μέτρα εις βάρος της ΑΥ.

19

Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου, και ιδίως των αποφάσεων της 20ής Μαΐου 2021, ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397), και της 12ης Μαΐου 2022, U. I. (Έμμεσος τελωνειακός αντιπρόσωπος) (C-714/20, EU:C:2022:374), οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και δη το άρθρο 205 αυτής έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν, για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται επί ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, να καθιερώνεται η αλληλέγγυα ευθύνη προσώπου το οποίο αρκείται στην υποβολή των σχετικών δηλώσεων ΦΠΑ και στην καταβολή του οφειλόμενου φόρου χωρίς να τηρεί βιβλία ούτε να εκδίδει στοιχεία σχετικά με τις πράξεις που πραγματοποιεί ο εντολέας του.

20

Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστούν οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο φορολογικός αντιπρόσωπος υποκειμένου στον ΦΠΑ εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να θεωρηθεί υπόχρεος κατά το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως όταν ούτε στη φορολογική αρχή ούτε στο αρμόδιο δικαστήριο παρέχεται η δυνατότητα να εξακριβώσουν αν ο εν λόγω αντιπρόσωπος έχει πράγματι ανάμειξη στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο τον οποίο εκπροσωπεί.

21

Τέλος, κατά το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να εκτιμηθεί αν οι εθνικές διατάξεις τις οποίες εφάρμοσε η ΑΑΔΕ πληρούν τις προϋποθέσεις σαφήνειας και ακρίβειας και συνάδουν με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, είναι αναγκαίο να διευκρινιστεί αν το άρθρο 204, παράγραφος 1, και το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ένα πρόσωπο μπορεί να ευθύνεται για την καταβολή του ΦΠΑ ταυτόχρονα με βάση και τις δύο αυτές διατάξεις.

22

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

23

Αρχικώς επισημαίνεται ότι τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο στηρίζονται επί διαφορετικών παραδοχών.

24

Πράγματι, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στηρίζεται στην παραδοχή ότι η AY δεν είναι υπόχρεη κατά το άρθρο 204, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως, το δεύτερο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα έχουν ως αφετηρία την παραδοχή ότι η AY έχει οριστεί υπόχρεη κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Όσον αφορά το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο εξετάζει τις δύο περιπτώσεις εναλλακτικώς.

25

Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και από την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η AY υποστηρίζει ότι ούτε είναι φορολογική αντιπρόσωπος της O ούτε ευθύνεται αλληλεγγύως για τις οφειλές της.

26

Υπενθυμίζεται, εξάλλου, ότι, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαιοδοτικών οργάνων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, εναπόκειται κατ’ αρχήν στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει ότι συντρέχουν οι πραγματικές προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η εφαρμογή κανόνα δικαίου της Ένωσης. Ο δικαστής της Ένωσης, πάντως, όταν επιλαμβάνεται αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, μπορεί να παράσχει διευκρινίσεις προκειμένου να καθοδηγήσει το εθνικό δικαστήριο κατά την ερμηνεία του (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 2025, Μακελειό και Ζούγκλα, C-555/23 και C-556/23, EU:C:2025:484, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

27

Ως εκ τούτου, στο Γενικό Δικαστήριο απόκειται να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο τα αναγκαία ερμηνευτικά στοιχεία όσον αφορά την έννοια του «ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου» κατά το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ.

28

Συναφώς, επισημαίνεται ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν περιέχει γενικό ορισμό της έννοιας του «φορολογικού αντιπροσώπου». Εντούτοις, από το άρθρο 204, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι η οδηγία αναφέρεται ειδικώς στους φορολογικούς αντιπροσώπους που ορίζονται ως υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ.

29

Επομένως, οι φορολογικοί αντιπρόσωποι που ορίζονται ως υπόχρεοι κατά το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ διακρίνονται από άλλους ενδιαμέσους, όπως οι φορολογικοί αντιπρόσωποι που ενεργούν αμιγώς ως ενδιάμεσοι, καθ’ ο μέρος αποκτούν την ιδιότητα του υπόχρεου προς καταβολή του ΦΠΑ για λογαριασμό του εντολέα τους. Η οδηγία ΦΠΑ, καίτοι δεν θεσπίζει κριτήρια για τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου αναλόγως, μεταξύ άλλων, της φύσεως των δραστηριοτήτων που ασκεί ο αντιπρόσωπος για τον εντολέα του, δεν αποκλείει όμως και τη δυνατότητα να προβλέπεται από εθνική νομοθεσία ότι ο ως άνω ορισμός στηρίζεται στην εκτίμηση της φύσεως των εν λόγω δραστηριοτήτων. Πράγματι, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τις διαδικασίες για τον ορισμό υπόχρεου και, ως εκ τούτου, οφείλουν να προσδιορίζουν στην εθνική νομοθεσία τους το πεδίο εφαρμογής του ορισμού αυτού. Πάντως, όταν ορίζεται υπόχρεος κατά τα ανωτέρω, πρέπει να τηρείται το δίκαιο της Ένωσης, συμπεριλαμβανομένων των γενικών αρχών που διέπουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ.

30

Λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 28 και 29 ανωτέρω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν συντρέχουν οι πραγματικές προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 204 της οδηγίας ΦΠΑ.

31

Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πρώτο κατά σειρά, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι απαγορεύει να θεωρείται υπόχρεος κατά την έννοια της διατάξεως αυτής ο φορολογικός αντιπρόσωπος υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, όταν ο φορολογικός αντιπρόσωπος δεν έχει ανάμειξη στις φορολογητέες πράξεις που διενεργεί ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο.

32

Στην περίπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 204, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, η ευχέρεια ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου, εφόσον το οικείο κράτος μέλος έχει προβλέψει τέτοια ευχέρεια, απόκειται στον υποκείμενο στον φόρο και ασκείται τηρουμένων των προϋποθέσεων και των διαδικασιών που καθορίζονται από την ισχύουσα εθνική νομοθεσία, σύμφωνα με το άρθρο 204, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ.

33

Καίτοι το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ δεν εξαρτά τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου από την πραγματική συμμετοχή του στις φορολογητέες πράξεις που διενεργεί ο υποκείμενος στον φόρο τον οποίο εκπροσωπεί, η διάταξη αυτή παρέχει εντούτοις στα κράτη μέλη περιθώριο εκτιμήσεως για τον καθορισμό των προϋποθέσεων και των διαδικασιών βάσει των οποίων ο φορολογικός αντιπρόσωπος ορίζεται ως υπόχρεος.

34

Επομένως, από το γράμμα του άρθρου 204 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να συναχθεί ότι η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει να ορίζεται φορολογικός αντιπρόσωπος ως υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο τον οποίο εκπροσωπεί, έστω και αν ο φορολογικός αντιπρόσωπος δεν παρεμβαίνει στις φορολογητέες πράξεις του υποκειμένου στον φόρο.

35

Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ.

36

Τα άρθρα 193 έως 200 και 202 έως 204 της οδηγίας ΦΠΑ, τα οποία περιλαμβάνονται στον τίτλο XI, κεφάλαιο 1, τμήμα 1, της οδηγίας, τιτλοφορούμενο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου», προσδιορίζουν τα υπόχρεα πρόσωπα για την καταβολή του ΦΠΑ. Μολονότι το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει, ως γενικό κανόνα, ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η ίδια διάταξη διευκρινίζει, ωστόσο, ότι στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 194 έως 199β και 202 της οδηγίας υπόχρεα του φόρου αυτού μπορούν ή πρέπει να καθίστανται άλλα πρόσωπα (πρβλ. απόφαση της 30ής Απριλίου 2025, Genzy?ski,C-278/24, EU:C:2025:299, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37

Επομένως, το σύνολο των διατάξεων στο πλαίσιο του οποίου εντάσσεται το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως αντικείμενο τον προσδιορισμό του υπόχρεου σε καταβολή του ΦΠΑ, αναλόγως της εκάστοτε περίπτωσης, προκειμένου να διασφαλιστεί η εκ μέρους του Δημοσίου αποτελεσματική είσπραξη του ΦΠΑ από το πλέον κατάλληλο, λαμβανομένης υπόψη της εκάστοτε περίπτωσης, πρόσωπο, ιδίως όταν οι αντισυμβαλλόμενοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο ίδιο κράτος μέλος ή όταν η υποκείμενη σε ΦΠΑ συναλλαγή αφορά πράξεις των οποίων η ιδιαιτερότητα επιβάλλει να προσδιοριστεί ως υπόχρεος πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που προβλέπεται στο άρθρο 193 της οδηγίας (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI,C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 28, και της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 49).

38

Στο πλαίσιο του προσδιορισμού του υπόχρεου σε καταβολή του ΦΠΑ, το να ορίζεται ο φορολογικός αντιπρόσωπος ως υπόχρεος, όπως προβλέπεται στο άρθρο 204, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, έστω και αν αυτό αποτελεί απλώς ευχέρεια του υποκειμένου στον φόρο, καθιστά αποτελεσματικότερη την είσπραξη του ΦΠΑ σε σχέση με εκείνη που θα προέκυπτε από την εφαρμογή των συνήθων κανόνων, βάσει των οποίων υπόχρεος είναι, κατ’ αρχήν, ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, σκέψεις 49 και 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39

Η κατ’ αυτόν τον τρόπο επιδιωκόμενη αποτελεσματικότητα της είσπραξης του ΦΠΑ έγκειται στο να διαθέτει η φορολογική αρχή έναν συνομιλητή στο οικείο κράτος μέλος, ήτοι τον φορολογικό αντιπρόσωπο, η πρόσβαση στον οποίο είναι ευχερέστερη σε σχέση με τον μη εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος υποκείμενο στον φόρο και ο οποίος, προ πάντων, υπό την ιδιότητα του ορισθέντος ως υπόχρεου, μπορεί να τη διευκολύνει κατά την είσπραξη του ΦΠΑ.

40

Κατά την άσκηση της εξουσίας καθορισμού των προϋποθέσεων και των διαδικασιών που προβλέπονται στο άρθρο 204, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41

Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, ενώ καθιστούν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του σκοπού που επιδιώκεται από το εσωτερικό δίκαιο, θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η οικεία νομοθεσία της Ένωσης. Επομένως, μολονότι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου, τα μέτρα αυτά δεν πρέπει, ωστόσο, να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψεις 21 και 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

42

Στο πλαίσιο αυτό, η θέσπιση πρόσθετης προϋπόθεσης ή διαδικασίας σχετικής με την ευχέρεια ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου, όπως η απαίτηση συμμετοχής στις πράξεις που διενεργεί ο εκπροσωπούμενος υποκείμενος στον φόρο, ενδέχεται να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής της ευχέρειας αυτής και, ως εκ τούτου, να διακυβεύσει την πρακτική αποτελεσματικότητά της υπό το πρίσμα του γενικού σκοπού που συνίσταται στη διασφάλιση της κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερης είσπραξης του ΦΠΑ, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πράγματι, η θέσπιση μιας τέτοιας απαίτησης είναι ικανή να περιορίσει τη χρήση της ευχέρειας αυτής και, συνεπώς, τη συμβολή της στην αποτελεσματική είσπραξη του ΦΠΑ.

43

Αντιστρόφως, το να μην απαιτείται συμμετοχή στις πράξεις που διενεργεί ο εκπροσωπούμενος υποκείμενος στον φόρο ευνοεί την πλήρη και ακέραια άσκηση της ευχέρειας που προβλέπει ο νομοθέτης της Ένωσης και διασφαλίζει, κατ’ αυτόν τον τρόπο, την επίτευξη του σκοπού για αποτελεσματική επιβολή του ΦΠΑ και για κατοχύρωση της είσπραξής του.

44

Επομένως, η εξουσία την οποία αναγνωρίζει στα κράτη μέλη το άρθρο 204, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ να εξαρτούν την άσκηση της ευχέρειας ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου από προϋποθέσεις ή διαδικασίες δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η απουσία τέτοιων προϋποθέσεων ή διαδικασιών αντιβαίνει, αυτή καθ’ εαυτήν, στην οδηγία.

45

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει να θεωρείται υπόχρεος κατά την έννοια της διατάξεως αυτής ο φορολογικός αντιπρόσωπος υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, όταν ο φορολογικός αντιπρόσωπος δεν έχει ανάμειξη στις φορολογητέες πράξεις που διενεργεί ο υποκείμενος στον φόρο, εφόσον έχει οριστεί ως υπόχρεος από τον υποκείμενο στον φόρο.

46

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αποκλείει τη δυνατότητα να θεωρείται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του οφειλόμενου ΦΠΑ φορολογικός αντιπρόσωπος ο οποίος είναι επιφορτισμένος με την εκπλήρωση, για λογαριασμό υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεώσεων υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ, χωρίς να υποχρεούται να τηρεί βιβλία ούτε να εκδίδει στοιχεία για τις πράξεις που πραγματοποιεί ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, όταν ούτε στη φορολογική αρχή ούτε στο αρμόδιο δικαστήριο παρέχεται η δυνατότητα να εξακριβώσουν αν ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει ανάμειξη στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, αν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος δεν θα καταβληθεί και αν ενήργησε καλόπιστα και έλαβε κάθε μέτρο που εύλογα μπορεί να απαιτηθεί για να διασφαλίσει την τήρηση των σχετικών με τον ΦΠΑ υποχρεώσεων.

47

Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα αφορά φορολογικό αντιπρόσωπο ο οποίος δεν έχει οριστεί ως υπόχρεος κατά την έννοια του άρθρου 204, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.

48

Επισημαίνεται ότι η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη που απορρέει από το άρθρο 55 του Κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ως ανεπιφύλακτη και, ως εκ τούτου, εφαρμόζεται στον φορολογικό αντιπρόσωπο υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και όταν αυτός είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια και ανεξαρτήτως της ενδεχόμενης ανάμειξής του στις οικονομικές πράξεις του εντολέα του (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψεις 23 και 24).

49

Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι, στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.

50

Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προσδιορίζει επακριβώς ούτε τα πρόσωπα τα οποία μπορούν να οριστούν ως αλληλεγγύως υπεύθυνα ούτε τις περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να συμβαίνει αυτό. Το εν λόγω άρθρο απλώς παρέχει στα κράτη μέλη την εξουσία να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τις διαδικασίες για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης που προβλέπει, τηρώντας, μεταξύ άλλων τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI,C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψεις 31 και 32, και της 10ης Ιουλίου 2025, KONREO,C-276/24, EU:C:2025:554, σκέψη 28).

51

Από τη συστηματική ερμηνεία των άρθρων 193 έως 205 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι το άρθρο 205 της οδηγίας εντάσσεται στο πλαίσιο ενός συνόλου διατάξεων, αντικείμενο των οποίων είναι ο προσδιορισμός του υπόχρεου για την καταβολή του ΦΠΑ, αναλόγως της εκάστοτε περίπτωσης. Στο πλαίσιο αυτό, οι εν λόγω διατάξεις έχουν στόχο να διασφαλίσουν την εκ μέρους του Δημοσίου αποτελεσματική είσπραξη του ΦΠΑ από το πλέον κατάλληλο, λαμβανομένης υπόψη της εκάστοτε περίπτωσης, πρόσωπο, ιδίως όταν οι αντισυμβαλλόμενοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο ίδιο κράτος μέλος ή όταν η υποκείμενη σε ΦΠΑ συναλλαγή αφορά πράξεις των οποίων η ιδιαιτερότητα επιβάλλει να προσδιοριστεί ως υπόχρεος πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που προβλέπεται στο άρθρο 193 της οδηγίας (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Οκτωβρίου 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C-1/21, EU:C:2022:788, σκέψη 49, και της 30ής Απριλίου 2025, Genzy?sk,C-278/24, EU:C:2025:299, σκέψεις 45 και 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

52

Τα μέτρα που δύνανται να λαμβάνουν τα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου ορίου. Συγκεκριμένα, τα εθνικά μέτρα τα οποία θεσπίζουν, στην πράξη, σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας ευθύνης υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού όριο. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν ένα πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του ΦΠΑ υποχρεώνεται να καταβάλει τον ΦΠΑ που οφείλεται από τον υπόχρεο, χωρίς να παρέχεται στο πρόσωπο αυτό η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ως άνω αλληλέγγυα ευθύνη αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες του υπόχρεου. Πράγματι, θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επιρροή (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

53

Αντιθέτως, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου να λάβει κάθε μέτρο που εύλογα μπορεί να απαιτηθεί ώστε το πρόσωπο αυτό να διασφαλίσει ότι η πράξη στην οποία προβαίνει δεν συνεπάγεται τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

54

Κατά συνέπεια, οι περιστάσεις ότι το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια προσεκτικού επιχειρηματία, ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί η δυνατότητα να θεωρηθεί το πρόσωπο αυτό αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλόμενου ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij,C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 26 βλ. επίσης, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt,C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 25).

55

Υπό τις συνθήκες αυτές, θα ήταν δυσανάλογο να καταλογιστεί σε φορολογικό αντιπρόσωπο, ο οποίος δεν έχει οριστεί ως υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο, χωρίς ούτε η εθνική διοικητική αρχή ούτε, ενδεχομένως, το αρμόδιο δικαστήριο να έχουν τη δυνατότητα να εξακριβώσουν αν ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει ανάμειξη στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, εφόσον, λόγω της ανάμειξης αυτής ενδέχεται να επηρεαστεί η εκτίμηση ως προς τα μέτρα που ήταν σε θέση να λάβει ο φορολογικός αντιπρόσωπος και ως προς την εκ μέρους του γνώση των ενεργειών του υποκειμένου στον φόρο καθώς και, εν γένει, ως προς την καλή πίστη και την επιμέλεια του φορολογικού αντιπροσώπου.

56

Ως εκ τούτου, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αποκλείει τη δυνατότητα να θεωρείται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος φορολογικός αντιπρόσωπος ο οποίος δεν έχει οριστεί ως υπόχρεος για την καταβολή του οφειλόμενου ΦΠΑ, αλλά είναι επιφορτισμένος με την εκπλήρωση, για λογαριασμό του ως άνω υποκειμένου στον φόρο, υποχρεώσεων υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ, χωρίς να υποχρεούται να τηρεί βιβλία ούτε να εκδίδει στοιχεία για τις πράξεις που πραγματοποιεί ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, όταν ούτε στη φορολογική αρχή ούτε στο αρμόδιο δικαστήριο παρέχεται η δυνατότητα να εξακριβώσουν αν ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει ανάμειξη στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, αν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος δεν θα καταβληθεί και αν ενήργησε καλόπιστα και έλαβε κάθε μέτρο που εύλογα μπορεί να απαιτηθεί για να διασφαλίσει την τήρηση των σχετικών με τον ΦΠΑ υποχρεώσεων.

57

Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν για τις απαντήσεις στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα έχει καθοριστική σημασία το γεγονός ότι η πράξη για την οποία οφείλεται ο ΦΠΑ πραγματοποιήθηκε με τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγήθηκε στον υποκείμενο στον φόρο από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ή με εκείνον που χορηγήθηκε από το κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ.

58

Αρχικώς επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 213 της οδηγίας ΦΠΑ, κάθε υποκείμενος στον φόρο πρέπει να δηλώνει την έναρξη της δραστηριότητάς του υπό την ιδιότητα αυτή.

59

Προκειμένου να τεθεί σε εφαρμογή η εν λόγω υποχρέωση δήλωσης, το άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο αποκτούν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για τη χορήγηση σε καθέναν από αυτούς ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.

60

Η προβλεπόμενη στο άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ χορήγηση ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου στους υποκειμένους στον φόρο αποσκοπεί στην εξασφάλιση της ορθής λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ, με την απόδειξη του φορολογικού καθεστώτος στο οποίο υπάγονται οι υποκείμενοι στον φόρο για τους σκοπούς της εφαρμογής του ΦΠΑ, την απλούστευση των ελέγχων για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου καθώς και τη διευκόλυνση του καθορισμού του κράτους μέλους εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (πρβλ. απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio,C-527/11, EU:C:2013:168, σκέψεις 18 και 19 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

61

Δεδομένου ότι κάθε κράτος μέλος χορηγεί δικούς του ατομικούς αριθμούς φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο που ασκεί τις δραστηριότητές του σε πλείονα κράτη μέλη πρέπει, κατ’ αρχήν, να είναι εγγεγραμμένος σε καθένα από αυτά.

62

Η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί υπό το πρίσμα των ανωτέρω.

63

Κατ’ αρχάς υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 204 της οδηγίας ΦΠΑ θεσπίζει το πλαίσιο για τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου ως υπόχρεου, μέσω της παροχής στα κράτη μέλη της δυνατότητας να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος εντός του οποίου οφείλεται ο ΦΠΑ να ορίζει φορολογικό αντιπρόσωπο ο οποίος θα τον υποκαθιστά ως υπόχρεο. Ουδόλως μπορεί να συναχθεί ότι το εν λόγω άρθρο δεν εφαρμόζεται σε περιπτώσεις στις οποίες έχει χορηγηθεί στον ως άνω υποκείμενο στον φόρο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ από το κράτος μέλος εντός του οποίου οφείλεται ο ΦΠΑ.

64

Ως προς την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, στη σκέψη 56 ανωτέρω διαπιστώθηκε ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αποκλείει τη δυνατότητα να ορίζεται ως ανεπιφύλακτη η αλληλέγγυα ευθύνη του φορολογικού αντιπροσώπου.

65

Όσον αφορά, κατά πρώτον, το ζήτημα αν επηρεάζει την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ο ατομικός αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο διενεργείται η επίμαχη πράξη, επισημαίνεται ότι η χρήση από τον υποκείμενο στον φόρο του ενός ή του άλλου ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν παρέχει, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα στον ως άνω φορολογικό αντιπρόσωπο να επηρεάσει, είτε περισσότερο είτε λιγότερο, τις ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογεί τον σε βάρος του καταλογισμό αλληλέγγυας ευθύνης όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.

66

Ειδικότερα, το γεγονός ότι οι πράξεις διενεργούνται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος εντός του οποίου οφείλεται ο ΦΠΑ, υπό τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που διαθέτει στο εν λόγω κράτος μέλος, και ότι εμπίπτουν στην εντολή που έχει δοθεί στον φορολογικό αντιπρόσωπο για την κατάθεση των δηλώσεων ΦΠΑ και την καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ, δεν συνεπάγεται, κατ’ αρχήν, ότι ο φορολογικός αντιπρόσωπος λαμβάνει γνώση των σχετικών με τις εν λόγω πράξεις ενεργειών του υποκειμένου στον φόρο.

67

Όσον αφορά, κατά δεύτερον, το ζήτημα αν επηρεάζει την απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ο ατομικός αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο διενεργείται η επίμαχη πράξη, αρκεί να υπομνησθεί ότι το άρθρο 204, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι, εφόσον τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο που τον υποκαθιστά ως υπόχρεο, ο φορολογικός αντιπρόσωπος μπορεί να οριστεί ως υπόχρεος στις περιπτώσεις που προκύπτουν από τα άρθρα 193 έως 197 και από τα άρθρα 199 και 200 της οδηγίας. Επομένως, καθοριστικό στοιχείο για το αν ο φορολογικός αντιπρόσωπος μπορεί να θεωρηθεί υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ δεν είναι η χρήση του ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, αλλά η συνδρομή μίας από τις περιπτώσεις αυτές.

68

Ως εκ τούτου, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το γεγονός ότι η πράξη για την οποία οφείλεται ο ΦΠΑ διενεργήθηκε με τον ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγήθηκε στον υποκείμενο στον φόρο από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ή με εκείνον που χορηγήθηκε από το κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ δεν είναι καθοριστικής σημασίας για τις απαντήσεις στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

69

Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 204, παράγραφος 1, της οδηγίας, έχει την έννοια ότι ένα πρόσωπο μπορεί να θεωρηθεί ταυτόχρονα υπόχρεο και αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.

70

Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 204, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ καθιστά την οφειλή ΦΠΑ που βαρύνει τον υποκείμενο στον φόρο απαιτητή από τον ορισθέντα υπόχρεο, το δε άρθρο 205 της οδηγίας προβλέπει αλληλέγγυα υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ συνδεόμενη με οφειλή τρίτου.

71

Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν ορίζει επακριβώς τα πρόσωπα τα οποία μπορούν να οριστούν από τα κράτη μέλη ως αλληλεγγύως υπεύθυνα ούτε διακρίνει αναλόγως του αν υπόχρεος είναι ή όχι ο υποκείμενος στον φόρο. Η διάταξη αυτή απλώς αναφέρει ότι η ευθύνη μπορεί να βαρύνει μόνον πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου.

72

Επομένως, ο φορολογικός αντιπρόσωπος που ορίζεται ως υπόχρεος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 204 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρείται αλληλεγγύως υπεύθυνος για την οφειλή ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο τον οποίο εκπροσωπεί, δεδομένου ότι το άρθρο 205 της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι ο αλληλεγγύως υπεύθυνος δεν μπορεί να είναι ο υπόχρεος του φόρου.

73

Ως εκ τούτου, στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 204, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι ο υπόχρεος στον φόρο που ορίζεται δυνάμει του ως άνω άρθρου 204 δεν μπορεί να είναι παράλληλα αλληλεγγύως υπεύθυνος δυνάμει του άρθρου 205 της ίδιας οδηγίας.

74

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο πενταμελές τμήμα)

αποφαίνεται: